Категория: Инструкции
Документ. Бухгалтерский и налоговый учет инвентаризационных расхождений по ТМЦ
Бухгалтерский и налоговый учет
инвентаризационных расхождений по ТМЦ
Приближается срок подготовки и представления финансовой отчетности за 2005 год. В соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Пунктом 3 (абз. “б”) Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Минфина Украины от 11.08.94г. № 69 (далее - Инструкция № 69), установлено, что проведение инвентаризации является обязательным перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Дату проведения такой инвентаризации следует назначать после 1 октября текущего года. Указанная норма Инструкции № 69 разрешает проводить инвентаризацию недвижимых объектов основных фондов один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет.
I. Документальное оформление инвентаризации
Проведение инвентаризации активов и обязательств должно быть правильно документально оформлено. Инструкцией № 69 предусмотрены следующие формы первичных инвентаризационных документов:
1) акт контрольной проверки инвентаризации ценностей (приложение № 1 к Инструкции № 69);
2) книга регистрации контрольных проверок инвентаризаций (приложение № 2 к Инструкции № 69);
3) ведомость результатов инвентаризации (приложение № 3 к Инструкции N 69).
Существует мнение, что перечисленные формы первичного учета не дают возможности всесторонне оформить весь инвентаризационный процесс, а предназначены для обобщения информации о проведении инвентаризации вообще или о контрольных проверках отдельных участков предприятия.
Поэтому многие предприятия используют формы первичного учета, утвержденные еще постановлением Госкомстата СССР (!) от 28.12.89 г. № 241 (далее - постановление № 241). Правомерность использования форм, утвержденных постановлением № 241, подтверждена письмом Госкомстата Украины от 30.01.2003г. №03-04-05/18.
Кроме того, при проведении инвентаризации предприятия могут воспользоваться по аналогии и Методикой проведения инвентаризации объектов государственной собственности, утвержденной Постановлением КМУ от 30.11.2005г. № 1121.
Предприятия, действующие на основе государственной собственности, а также субъекты, государственная доля в уставном фонде которых превышает 50% или составляет величину, которая обеспечивает государству право решающего влияния на хозяйственную деятельность этих субъектов, должны руководствоваться приказом Минпромполитики Украины от 15.09.2005г. № 343 “О проведении годовой инвентаризации за 2005 год”. О результатах инвентаризации такие предприятия предоставляют информацию Минпромполитики вместе с годовым отчетом по формам в соответствии с приложениями № 1 - № 3 к приказу № 343.
II. Отражение результатов
инвентаризации в бухгалтерском учете
В п. 7 Инструкции № 69 определены основные задачи инвентаризации.
К ним, в частности, относятся: выявление фактического наличия основных фондов, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, ценных бумаг и других денежных документов, а также объемов незавершенного производства в натуре (далее - активы); установление излишка или недостачи ценностей и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета; выявление ТМЦ, которые частично утратили свое первоначальное качество; проверка реальности стоимости зачисленных на баланс активов.
Как видим, задачи, решаемые в результате проведения инвентаризации, весьма разнообразны и масштабны. В настоящей статье мы остановимся на вопросах учета инвентаризационных расхождений по ТМЦ и ОФ как наиболее популярных в бухгалтерской среде.
Итак, результатом проведения инвентаризации может быть выявление недостач и/или излишков. Также в ходе инвентаризации может обнаружиться пересортица.
Нередко на предприятии возникает ситуация, когда вместо одного товара отпускается другой, имеющий внешнее сходство с первым либо упакованный в одинаковую тару*.
В результате пересортицы возможны расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим остатком товаров на складе.
В соответствии с п/п. 11.12 (абз. “а”) Инструкции № 69 выявленные в ходе инвентаризации излишки и недостачи ТМЦ считаются пересортицей, если:
1) эти излишки и недостачи образовались по ТМЦ одинакового наименования и в тождественном количестве;
2) излишки и недостачи образовались у одного материально ответственного лица и в одном межинвентаризационном периоде.
Характерной особенностью пересортицы является то, что в результате выявления излишков и недостач можно произвести их взаимный зачет. После этого полученные результаты (недостача или излишек) отражаются в учете.
Согласно п/п. 11.12 (абз. “б”) Инструкции № 69 не перекрытая излишками сумма недостачи относится на виновных лиц**. Если такие лица не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи (в части, не перекрытой нормами естественной убыли),*** которые относятся на результаты финансово-хозяйственной деятельности.****
В противоположной ситуации - когда стоимость излишков ТМЦ превышает стоимость недостачи при пересортице - на эту разницу увеличивают данные учета соответствующих ТМЦ и результаты финансово-хозяйственной деятельности.
Существует мнение, что положения Инструкции № 69 относительно отражения в учете излишков и недостач применяются не во всех случаях. Ведь такое отражение зависит прежде всего от причин возникновения излишков/недостач и возможных способов устранения этих причин. Поэтому вариант со списанием излишков и недостач на финрезультат может применяться только тогда, когда предприятием не были приняты меры для устранения инвентаризационных разниц (например, в случае возникновения излишков (недостач) вследствие избыточной отгрузки (недопоставки) товара поставщиком этот товар не был возвращен поставщику или недопоставлен поставщиком либо не был оплачен и т. п.).
В принципе мы с этим мнением согласны, поскольку добровольное урегулирование с поставщиком проблемы инвентаризационных разниц, а именно недостачи отражается в учете иначе: например, как предъявление претензии. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций для учета претензий, предъявляемых поставщикам, предусмотрен субсчет 374 “Расчеты по претензиям”. По дебету этого субсчета отражается возникновение дебиторской задолженности в корреспонденции с кредитом счета, на котором есть недостачи, а по кредиту - ее погашение или списание.
В соответствии с п. 20 П(С)БУ 16 “Расходы” в бухгалтерском учете сумма убытков, нанесенных предприятию в связи с недостачами и потерями от порчи ценностей, включается в состав прочих операционных расходов.
Поэтому, пока на предприятии устанавливается виновное лицо, сумма недостачи учитывается по дебету субсчета 947 “Недостачи и потери от порчи ценностей” в корреспонденции с кредитом соответствующего материального счета (10, 20, 22, 28). Кроме того, она отражается на забалансовом субсчете 072 “Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей” (согласно п. 27 П(С)БУ 9 “Запасы”).
После того как будет подтверждено, что виновное лицо не установлено, сумму, отраженную на субсчете 947, списывают с кредита данного субсчета в дебет субсчета 791 “Результат операционной деятельности”. Закрытию подлежит и забалансовый субсчет 072 (после истечения срока исковой давности).
В отношении установления виновного лица отметим следующее. Порядок установления виновного лица не является предметом рассмотрения данной статьи, поскольку данный вопрос требует отдельного разговора. Поэтому позволим себе лишь несколько замечаний на эту тему.
Виновными лицами могут быть как материально ответственные работники предприятия, так и лица, не имеющие трудовых отношений с предприятием, а именно: поставщики, грузчики и перевозчики сторонних организаций. Поэтому после выявления инвентаризационных расхождений необходимо уяснить ряд обстоятельств, от которых в дальнейшем будут зависеть действия предприятия (например, место возникновения недостач: в пути, во время хранения на складе). Кроме того, необходимо установить характер возникновения недостачи ТМЦ. Недостача может быть следствием таких действий: хищения ТМЦ; нарушения должностных обязанностей материально ответственным лицом; нарушения договорных условий поставщиком ТМЦ.
И если с учетом всех обстоятельств виновное лицо установить удастся, то следующим шагом предприятия будет определение суммы возмещения недостачи.*****
Суммы недостач, подлежащие возмещению виновными лицами, отражают по дебету субсчета 375 “Расчеты по возмещению причиненных убытков” и кредиту счетов учета доходов. Если согласно п. 10 Порядка определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденного Постановлением КМУ от 22.01.9бг. № 116, часть возмещенной суммы перечисляется в бюджет, то сумма, начисленная к перечислению, отражается по дебету субсчета 716 “Возмещение ранее списанных активов” и кредиту субсчета 642 “Расчеты по обязательным платежам”. Погашение задолженности перед бюджетом отражается проводкой: д-т 642, к-т 311.
При установлении виновных лиц сумма недостачи списывается с забалансового субсчета 072 и погашается за счет виновных лиц.
Согласно п. 9, 10, 12 П(С)БУ 9 излишки ТМЦ должны учитываться в общем порядке, как и остальные запасы. Поэтому их первоначальная стоимость зависит от того, как они образовались на предприятии.
Если излишки ТМЦ появились не в результате ошибки в данных бухгалтерского учета (сверены расчеты с поставщиками), то в бухгалтерском учете эти излишки отражаются в составе доходов предприятия по кредиту субсчета 719 “Прочие доходы от операционной деятельности” в корреспонденции с соответствующим счетом материальных активов (20, 22, 28). В конце отчетного периода сумму, отраженную на субсчете 719, списывают в кредит субсчета 791 “Результат операционной деятельности”.
Записи в бухгалтерском учете, связанные с урегулированием инвентаризационных разниц, осуществляют в месяце завершения инвентаризации, а в отношении разниц, установленных инвентаризацией, проводимой по состоянию на конец года, - в декабре.
III. Налоговый учет результатов инвентаризации
Отражение в налоговом учете излишков и недостач ТМЦ, выявленных в ходе инвентаризации, зависит от причины их возникновения.
Так, недостача может образоваться вследствие хищения или недопоставки ТМЦ. Рассмотрим влияние этих причин на налоговый учет недостачи по порядку.
Налоговые последствия случаев хищения имущества подробно освещены ранее. Коротко напомним основные положения указанного материала.
Если похищены объекты ОФ, то недостающие ОФ групп 2-4 продолжают амортизировать согласно п/п. 8.4.8 “б” Закона О Прибыли. Однако при поступлении компенсации от виновного лица производится уменьшение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ. Балансовая стоимость уменьшается на сумму компенсации в том периоде, на который приходится поступление этой компенсации.
У предприятий, пострадавших от хищения ОФ, нет оснований для начисления НДС Б соответствии с п. 4.9 Закона об НДС, кроме того, нет необходимости и в корректировке НДС, приходящегося на несамортизировавшую часть похищенных ОФ. При поступлении компенсации от виновного лица НДС, по нашему мнению, тоже начисляться не должен.
Если недостача образовалась в результате хищения ТМЦ, то следует руководствоваться письмом ГНАУ от 16.12.2003 г. N 10283/6/15-1116, согласно которому товары, утратившие материальную ценность вследствие непригодности или порчи, считаются не использованными в хозяйственной деятельности и подлежат списанию с помощью механизма п. 5.9 Закона О Прибыли.********
При получении сумм возмещения ущерба согласно п/п. 4.2.3 Закона О Прибыли валовые доходы не будут возникать только в насти компенсации прямых расходов или убытков, возмещенных по решению суда или в результате удовлетворения претензии.
Поскольку в дальнейшем похищенные ТМЦ вряд ли будут использоваться в хоздеятельности предприятия, соответствующую сумму НДС, приходящуюся на стоимость похищенного, следует отсторнировать.
Если же недостача возникла из-за недопоставки ТМЦ, то налоговый учет в данном случае будет зависеть от решения, принятого по поводу устранения такой недопоставки.
Предположим, вопрос был урегулирован допоставкой соответствующих ТМЦ. До момента допоставки покупатель, естественно, должен уменьшить остатки на конец отчетного периода (если они фигурировали в остатках на начало) и увеличить сумму дебиторской задолженности.
Кроме того, покупатель должен проанализировать, как у него были отражены ВЗ по таким ТМЦ в связи с предоплатой или оприходованием.
Если ВЗ у покупателя отражались по первому событию - предоплате, он вправе сохранить их.
Если ВЗ возникли у него по первому событию - оприходованию, покупатель должен уменьшить ВЗ, отраженные при оприходовании недостающих ТМЦ (один из возможных способов такого уменьшения - отражение недостачи как нехозяйственное использование ТМЦ в гр. 4 табл. 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль). Однако если недопоставленные товары были после оприходования оплачены, покупатель имеет право увеличить ВЗ на сумму оплаты (ведь до выявления недостачи он считал оплату вторым событием, а теперь выяснилось, что она является первым)*********.
Аналогичным образом нужно действовать и в отношении НДС. Если налоговый кредит возник по предоплате, он не корректируется. Если же кредит появился по налоговой накладной, выданной при отгрузке, поставщик обязан выписать корректировку к налоговой накладной на недопоставленную разницу, а покупатель должен уменьшить свой налоговый кредит.
Допоставка отражается в учете в обычном порядке.
Еще один путь устранения недопоставки: предприятие-поставщик может возвратить покупателю денежные средства за недопоставленные ТМЦ. В данном случае в момент достижения соглашения о возврате денежных средств покупатель, у которого выявлена недостача, уменьшает в налоговом учете валовые затраты и налоговый кредит на сумму недопоставки.
Порядок налогового учета излишков, выявленных в ходе инвентаризации, урегулированным назвать нельзя. Уже рассматривались вопросы, связанные с налогообложением излишков. При этом мы не соглашались с мнением Минфина о порядке налогообложения инвентаризационных сверхнормативных излишков и недостач, изложенным в его письме от 12.03.99г. N 03-303/450а.
Напомним, что Минфин рекомендовал сумму таких излишков прибавлять к сумме остатков ТМЦ на начало отчетного периода.
По нашему же мнению, высказанному в упомянутой публикации и основанному на постановлении коллегии ВХС Украины от 16.08.2001 г. по делу № 3/42, сумма оприходованных сверхнормативных излишков включается в состав валовых доходов и не попадает в валовые затраты. И кстати, наше осторожное предположение в дальнейшем оправдалось.
Так, ГНАУ в консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 10-11/2002 тоже не увидела оснований для включения излишков в состав валовых затрат и их последующего участия в перерасчете по п. 5.9.
А вот против увеличения валовых доходов за счет излишков ГНАУ, разумеется, не возражает, поскольку в таком случае доход квалифицируется как внереализационный (п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли).
Позиция Госкомпредпринимательства, изложенная в его письме от 12.08.2004г. № 5460, такова: излишки ТМЦ, самостоятельно обнаруженные плательщиком налога в ходе инвентаризации, не относятся к бесплатно предоставленным ТМЦ, поскольку по ним были понесены расходы на их приобретение, поэтому они должны быть отнесены на увеличение данных учета.
В редакционном комментарии к этому письму отмечалось, что мы не полностью согласны с Госкомпредпринимательства. Все зависит от причин, по которым излишки возникли. Если они появились вследствие бухгалтерской ошибки, то есть была излишне списана или не оприходована часть сырья (материалов), - все в письме правильно. В этом случае надо в налоговом учете производить исправление ошибки в текущей декларации (или путем представления уточняющего расчета).
Но если ошибка не обнаружена, то можно считать, что это сырье (материалы) возникло без понесения плательщиком соответствующих расходов на их приобретение, а значит, плательщик получил доходы на сумму таких излишков.
Как известно, перечень валовых доходов не ограничивается бесплатно предоставленными плательщику товарами: “другие” доходы тоже попадают в состав валовых доходов (согласно п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли).
В то же время плательщик по таким излишкам не отразит валовых затрат, поскольку он не понес расходов на приобретение (по крайней мере, у него нет их документального подтверждения).
Обращаем внимание на то, что все вышеизложенное касается сверхнормативных излишков. В отношении же нормативных излишков высказывалось мнение, что такие излишки явно связаны с хоздеятельностью, из-за чего увеличивать валовые доходы не нужно.
Что касается излишков ОФ, выявленных в ходе инвентаризации, то отмечалось, что они подлежат включению в валовые доходы предприятия в квартале проведения инвентаризации.**********
Так как проведение инвентаризации при составлении годовой бухгалтерской отчетности является обязательным, то отчетность, не подтвержденная инвентаризацией, может быть квалифицирована как неправильная и недостоверная.
Несвоевременное или некачественное проведение инвентаризации является нарушением законодательства по финансовым вопросам, вследствие чего к лицам, виновным в представлении финансовой отчетности, не соответствующей требованиям законодательства, могут быть применены финансовые санкции в виде административного штрафа согласно ст. 164(2) КоАП. В частности, админштраф в размере от 8 до 15 нмдг может быть наложен органами ГКРС непосредственно на собственника/руководителя предприятия, потому что именно он в соответствии с Законом “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” и Инструкцией № 69 определяет порядок и периодичность проведения инвентаризации.
Следует отметить, что ст. 186(3) КоАП предусматривает наложение органами госстатистики админштрафа от 10 до 15 нмдг на должностных лиц предприятия, в частности, за непредставление указанным органам данных для проведения государственных статистических наблюдений или представление их недостоверными, не в полном объеме.
На возможность привлечения должностных лиц предприятий к ответственности по этой статье указано также в письме Госкомстата от 01.11.2001г. № 16-1-67.
С Новым годом! С новой инвентаризацией!
* При отпуске без распаковки тары.
** Подробнее о виновных лицах - см. подраздел “Недостачи” данного раздела.
*** После взаимного зачета из-за пересортицы к недостачам могут применяться нормы естественной убыли только при выявлении фактических недостач.
**** По суммовым разницам, которые не отнесены на виновных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть приведены исчерпывающие пояснения причин, по которым это не может быть осуществлено.
***** О том, как определить размер ущерба, подлежащего возмещению в случае, если он причинен хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества или ценностей.
****** Ошибки же, допущенные при отражении в регистрах бухучета движения ТМЦ, не приводят к фактическим излишкам (недостачам). В этом случае предприятие исправляет их в установленном порядке - как ошибки в бухучете - путем составления бухгалтерской справки (см. п. 9 Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина от 29.12.2000г. N 356, и письмо Управления методологии бухгалтерского учета Минфина Украины от 13.12.2004 г. N 31-04200-30-10/22823).
******* При недостаче объекта ОФ группы 1 (а такой казус не исключен, хотя и маловероятен) его остаточная стоимость относится в состав ВЗ (согласно п/п. 8.4.8 “а” Закона О Прибыли), сумма же компенсации включается в ВД (п/п. 8.4.9 “а”).
******** Отметим, что в данном письме ГНАУ признаёт возможность отнесения на валовые затраты потерь в пределах существующих норм естественной убыли.
********* Уменьшение или увеличение ВЗ отражается по соответствующим корректировочным строкам декларации по налогу на прибыль или в уточняющем расчете.
********** Идею о том, что излишки ОФ подлежат включению в валовые доходы предприятия, высказывала и ГНАУ - см. ее письмо от 26.02.2001 г. № 2338/7/15-1117.
“Бухгалтер” № 48, декабрь (IV) 2005 г.
Подписной индекс 74201
При проведении инвентаризации к объектам, участвующим в таком мероприятии, относятся такие активы, как основные средства. В этой статье конструктивно проанализируем порядок, результаты и отражение в учете инвентаризации основных средств.
Цель инвентаризации — обеспечить достоверность данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Поэтому предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов, к которым относятся и основные средства (далее — ОС). При такой операции проверяется и документально подтверждается наличие, состояние и оценка ОС.
Весь учет предприятия — налоговый, финансовый, статистический — зиждется на данных бухгалтерского учета. А достоверность данных бухучета обеспечивается, как мы уже упоминали выше, в частности, и проведением инвентаризации. Руководствуясь ч. 2 ст. 10 Закона о бухучете, следует отметить, что объекты и периодичность проведения инвентаризации определяются собственником (руководителем) предприятия, кроме случаев, когда ее проведение является обязательным согласно законодательству.
Перечень оснований, когда проведение инвентаризации. в частности ОС, является обязательным. установлен п. 3 Инструкции №69. Среди них:
1) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Дата проведения инвентаризации — не раньше 1 октября отчетного года. Обратите внимание, что инвентаризация зданий, сооружений и других недвижимых объектов ОС 1 может проводиться один раз в три года. Другие ОС подлежат сверке не меньше одного раза в год. Библиотечные фонды, по решению руководства, один раз в пять лет или ежегодно с охватом инвентаризацией не менее 20% единиц библиотечного фонда с обязательным завершением начатой инвентаризации этого имущества в структурном подразделении (у материально ответственного лица) в течение тридцати дней;
1 К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, а также объекты, находящиеся на земельном участке, перемещение которых невозможно без их обесценения и изменения их назначения. Режим недвижимой вещи может быть распространен законом на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также другие вещи, права на которые подлежат государственной регистрации (ст. 181 ГКУ).
2) при смене материально ответственных лиц. Дата проведения — на день приема-передачи дел;
3) при установлении фактов краж или злоупотреблений, порчи ОС. Дата проведения — на день установления таких фактов;
4) форс-мажорные обстоятельства (в случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия). Дата проведения — на день после окончания явлений;
5) по судебному решению или на основании надлежащим образом оформленного документа органа, который в соответствии с законом имеет право требовать проведения такой инвентаризации 1. Например, согласно пп. 20.1.5 НКУ органы ГНС вправе потребовать от проверяемых налогоплательщиков во время проверок проведения инвентаризации основных средств. В этих случаях инвентаризация должна начаться в срок, указанный в надлежащем образом оформленном документе этих органов, но не раньше дня получения предприятием соответствующего документа 2 .
От себя добавим: не исключено, что инвентаризацию ОС придется проводить лицу, осуществляющему аннулирование регистрации плательщика НДС. Период проведения инвентаризации в этом случае — последний отчетный период плательщика НДС. Ведь во исполнение норм п. 184.7 НКУ, если необоротные активы, суммы НДС по которым были включены в состав налогового кредита, не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, плательщик НДС в последнем налоговом периоде не позднее даты аннулирования его регистрации в качестве плательщика налога обязан определить налоговые обязательства по таким необоротным активам исходя из обычной цены. Как определить перечень ОС, не использованных в налогооблагаемых операциях, и начислить НО в такой ситуации, мы рассматривали в прошлых номерах «ДК» (см. «ДК» №36/2012 и №42/2012 ) .
Отметим: кроме случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным, ее можно назначить при необходимости по решению руководителя или собственника (ст. 10 Закона о бухучете).
Особенности инвентаризации ОС
Основными задачами инвентаризации являются :
1) выявление фактического наличия основных средств;
2) установление излишка или недостачи ОС путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;
3) проверка правил содержания и эксплуатации ОС;
4) проверка реальности стоимости зачисленных на баланс основных средств.
Кроме того, при инвентаризации инвентаризационной комиссии придется выявить устаревшие активы, которые могут подлежать списанию (ликвидации). Обратить внимание на ОС, которые не используются и соответственно могут быть переведены на консервацию или проданы.
При выявлении пригодных для использования объектов ОС, остаточная стоимость которых равна нулю, комиссией оформляется предложение об определении их справедливой и ликвидационной стоимости 3 .
1 В случае проведения инвентаризации по судебному решению или в ходе проверок органом ГНС должностные лица соответствующего органа (с их согласия) могут присутствовать при проведении инвентаризации (п. 11.1 Инструкции №69).
2 Также инвентаризация проводится при реорганизации, в частности ликвидации, при передаче предприятий и их структурных подразделений (на дату передачи). Инвентаризация может не проводиться в случае передачи предприятий и их структурных подразделений в пределах одного органа, в сферу управления которого входят эти предприятия.
3 О том, сколько времени использовать ОС, — см. «ДК» №27/2012 .
В соответствии с подпунктами «г» и «д» п. 11.9 Инструкции №69, в задачи инвентаризационной комиссии также входит проверка незавершенного капитального строительства оборудования, которое передано для монтажа, а фактически не начато монтажом. Уделяется внимание построенным объектам, которые фактически введены в действие полностью или частично, но приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами. Проверяются объекты, которые завершены, но по каким-либо причинам не введены в действие.
При инвентаризации проверяется наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, сооружений, зданий, которые подтверждают право собственности предприятия на них 1. Не следует игнорировать наличие и состояние учетных регистров, технических паспортов и другой технической документации, наличие документов на ОС, переданные в аренду, на хранение, во временное пользование. При отсутствии данных документов следует обеспечить их получение или оформление.
Субъекты хозяйствования, не являющиеся бюджетными учреждениями или государственными предприятиями, при проведении инвентаризации ОС руководствуются Инструкцией №69. Отметим: Инструкция №90 и Положение №158 применяются при проведении инвентаризации бюджетными учреждениями и госпредприятиями, а также при инвентаризации имущества госпредприятий и организаций, которое передается (возвращается) в аренду. Другие предприятия независимо от форм собственности могут использовать данные документы в рекомендательном порядке.
Следовательно, перед началом осуществления инвентаризации ОС инвентаризационной комиссии, которая проводит такое мероприятие, необходимо определить такие объекты. Отметим, к объектам, подлежащим инвентаризации, относятся:
1) собственные ОС, в т. ч. инвестиционная недвижимость и ОС, переданные в аренду (которые учитываются на счете 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы»);
2) ОС, полученные на условиях финансового лизинга (которые учитываются на счете 10 «Основные средства»);
3) арендованные ОС, учет которых ведется на внебалансовых счетах (анализ счета 01 «Арендованные необоротные активы»);
4) не следует забывать о незавершенных капитальных инвестициях в необоротные активы (анализ дебетового сальдо счета 15 «Капитальные инвестиции»).
Может возникнуть вопрос: следует ли учитывать основные средства, содержащиеся с целью продажи? Необоротные активы, признанные содержащимися для продажи, прекращают признаваться в составе необоротных активов. Учет таких активов ведется на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи», поэтому считаем, что в проведении инвентаризации ОС такие активы участия не принимают. Следовательно, основные средства, содержащиеся с целью продажи, подлежат инвентаризации как товарно-материальные ценности.
Документальное оформление инвентаризации
Перед началом инвентаризации бухгалтерской службе предприятия придется подготовить оформленную ранее первичную документацию по учету основных средств, которая хранится в бухгалтерии. В частности, документы, составлявшиеся при вводе объекта в эксплуатацию, — Акты приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма №ОС-1), Акты на списание основных средств (форма №ОС-3), Инвентарная карточка учета основных средств (форма №ОС-6). Не следует забывать об Актах приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма №ОС-2).
Материально ответственным лицам нужно подготовить Инвентарный список основных средств (форма №ОС-9). Документ применяется для пообъектного учета основных средств по месту их нахождения (эксплуатации). Данные этого документа должны быть тождественными записям в Инвентарных карточках учета основных средств (форма №ОС-6), которые ведутся в бухгалтерии.
Проведение инвентаризации требует составления инвентаризационных (сличительных) ведомостей, актов и т. п. Отметим, что Инструкцией №69, которой руководствуются предприятия, определены следующие формы: Акт контрольной проверки инвентаризации ценностей (приложение 1), Книга регистрации контрольных проверок инвентаризаций (приложение 2) и Ведомость результатов инвентаризации (приложение 3). Что касается составления таких документов, как Инвентаризационная опись, Сличительная ведомость, то их формы инструкцией не определены 2. Следовательно, предприятие может их разработать самостоятельно или «позаимствовать» у Инструкции №90. Рассмотрим поэтапное составление документов, руководствуясь упомянутой инструкцией:
1) Инвентаризационная опись основных средств (приложение 1 к Инструкции №90). ОС записываются в описи под наименованием в соответствии с основным назначением объекта. Приводятся данные о дате приобретения или сооружения не отраженных в бухгалтерском учете ОС. При выявлении пригодных для использования объектов основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю, постоянно действующей (рабочей) инвентаризационной комиссией оформляется предложение об определении их справедливой и ликвидационной стоимости. Основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, включаются в отдельную Инвентаризационную опись.
1 Например, в соответствии со ст. 126 Земельного кодекса Украины, право собственности на земельный участок удостоверяется государственным актом, земельный участок, приобретенный в собственность из земель частной собственности без изменения его границ, целевого назначения, — гражданско-правовым соглашением по отчуждению земельного участка, свидетельством о праве на наследство.
2 Следует отметить, что на данный момент продолжают действовать также формы инвентаризационной описи ОС (форма №инв-1), инвентаризационного ярлыка (форма №инв-2) и другие, утвержденные постановлением Госкомстата СССР от 28.12.89 г. №241.
После оформления Инвентаризационные описи основных средств передаются в бухгалтерию для составления сличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств;
2) возможно составление отдельных актов. если выявлено: наличие и объем незавершенного капитального строительства и незавершенного ремонта (указываются наименование объектов, стадия и степень их готовности, количество или объем работ). Выявлено наличие в составе незавершенного капитального строительства оборудования, которое передано для монтажа, но монтаж которого фактически не начат (при выявлении такого оборудования необходимо сделать соответствующие исправления в учете и отчетности). Составляются отдельные акты на законченные объекты ОС, которые по каким-либо причинам не введены в эксплуатацию;
3) Сличительная ведомость результатов инвентаризации ОС (приложение 2 к Инструкции №90). Для определения результатов инвентаризации бухгалтерия предприятия составляет сличительные ведомости об ОС, по которым при инвентаризации установлены отклонения от данных бухучета. В сличительных ведомостях отражаются расхождения между данными бухучета и данными инвентаризационных описей (актов), такие расхождения отражаются в графе «Результати інвентаризації»;
4) протокол инвентаризационной комиссии (приложение 12 к Инструкции №90). Данный документ заполняется по окончании инвентаризации. Инвентаризационная комиссия проверяет правильность определения бухгалтерией результатов инвентаризации и свои выводы и предложения отражает в протоколе. Протокол инвентаризационной комиссии должен быть в 5-дневный срок рассмотрен и утвержден руководителем предприятия 1 ;
1 Для бюджетных учреждений срок составляет не позднее чем через десять дней после окончания инвентаризации, в соответствии с п. 16.3 Инструкции №90.
5) решение руководителя о результатах инвентаризации (оформляется приказом);
6) отражение в учете данных инвентаризации бухгалтерской службой. Утвержденные руководителем результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете в том месяце, в котором закончена инвентаризация, но не позднее декабря отчетного года. В примечаниях к финансовой отчетности приводятся сведения о результатах проведенных в отчетном году инвентаризаций.
Как следствие, по результатам проведенной инвентаризации нужно урегулировать инвентаризационные разницы и отразить результаты инвентаризации в учете.
Последствия проведения инвентаризации
Не исключено, что при инвентаризации может быть установлен факт неотражения в учете изменения стоимости ОС. которое связано с ремонтом или демонтажом объекта. Например, выполнены работы капитального характера — пристроены новые помещения или, напротив, частично осуществлена ликвидация зданий (сооружений), изменение стоимости ОС не отражено в бухгалтерском учете. Такие операции выявляет инвентаризационная комиссия и определяет сумму повышения или снижения первоначальной стоимости объекта ОС. Данные о произведенных изменениях (увеличение или уменьшение балансовой стоимости объекта ОС) отражаются в Инвентаризационной описи основных средств. Документальное оформление ремонтов и улучшений ОС см. в «ДК» №21/2012 .
Основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению. мы рекомендуем включать в отдельную Инвентаризационную опись основных средств. Указываются время ввода в эксплуатацию ОС и причины, приведшие эти объекты к состоянию непригодности. Вопрос ликвидации основных средств рассмотрен в «ДК» №40/2012 .
Если при инвентаризации ОС выявлена недостача (пример 1), остаточная стоимость списывается в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов» в корреспонденции со счетом 10 «Основные средства». Одновременно такая сумма отражается на внебалансовом счете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Уменьшение суммы на субсчете 072 отражается после разрешения вопроса о виновных лицах с одновременными записями по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» и кредиту субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов» в сумме, которая подлежит возмещению виновными. В бухучете объект ОС перестает признаваться активом (списывается с баланса) в случае его недостачи. Составляется «Акт списания основных средств» (форма №ОС-3).
В соответствии с п. 146.16 НКУ, в случае если по независящим от налогоплательщика обстоятельствам основные средства (их часть) похищены (при инвентаризации установлен данный факт), налогоплательщик в отчетном периоде, в котором возникли такие обстоятельства (в нашем случае — в периоде проведения инвентаризации и установления факта кражи! ), увеличивает затраты на сумму амортизируемой стоимости, за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств.
В будущем, если будет установлено виновное лицо и такое лицо возмещает выявленную сумму недостачи, следует учесть требования пп. 136.1.5 НКУ. А это означает, что сумма возмещения не будет учитываться в составе доходов при условии, что раньше такая сумма не относилась налогоплательщиком к составу расходов. С другой стороны, если выявленную недостачу возмещает виновное лицо (см. Порядок №116) и такая сумма относилась на расходы, сумма будет признаваться в составе прочих доходов плательщика по нормам пп. 135.5.15 НКУ. Сумма возмещения не облагается НДС, ведь эта сумма не является компенсацией стоимости товара. Напомним: в соответствии с пп. «а» п. 185.1 НКУ, объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по поставке товаров — а в нашем случае никакой поставки товара не происходит, виновное лицо компенсирует убытки, понесенные налогоплательщиком.
Обратите внимание: если размер убытков определялся согласно Порядку №116, разница между общей суммой возмещения и суммой компенсации убытков 1. которые уплачиваются в бюджет, в доход не включаются, поскольку эта часть возмещения не принадлежит плательщику.
Если плательщиком не будет установлен факт кражи — отсутствует документальное подтверждение 2. по мнению автора, стоит уделить особое внимание документальному оформлению признания факта ликвидации ОС по не зависящим от плательщика причинам, чтобы иметь основания на расходы на сумму амортизируемой стоимости в налоговом учете по нормам п. 146.16 НКУ. Следует отметить: среди специалистов бытует смелое мнение, что сам факт недостачи дает право на признание расходов по норме п. 146.16 НКУ.
1 Из сумм, взысканных в соответствии с Порядком №116, осуществляется возмещение понесенных предприятием убытков с учетом фактических расходов предприятия на восстановление поврежденных или приобретение новых материальных ценностей и стоимости работ по их восстановлению. Остаток средств перечисляется в государственный бюджет (п. 10 Порядка №116).
2 Это не обязательно должен быть документ из милиции, достаточно акта, составленного комиссией, проводящей инвентаризацию.
Если плательщик воспользуется таким правом, тогда рекомендуем списание такой недостачи оформить как решение плательщика о ликвидации ОС по не зависящим от него причинам, с подтверждением факта ликвидации объекта ОС.
В итоге, если факт кражи не установлен, возможно написать в акте, что предприятие само решило ликвидировать и списать этот объект ОС по не зависящим от плательщика причинам.
Что касается вопроса НДС, то, если осуществляется ликвидация ОС по причине невозможности использования ОС в связи с их ликвидацией без согласия плательщика НДС, в том числе в случае хищения основных средств по факту недостачи по нормам абз. 2 п. 189.9 НКУ, НО по НДС не возникают.
При выявлении объектов ОС, которые не поставлены на учет (выявлены излишки), или записи о которых отсутствуют в учетных регистрах, или указаны неверные данные, инвентаризационная комиссия должна включить в Инвентаризационную опись основных средств отсутствующие или верные сведения и технические показатели по этим ОС. Например: о зданиях — указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (внешнего или внутреннего обмера), площадь (общую полезную площадь), количество этажей, подвалов, полуподвалов, год постройки и т. п.
В бухгалтерском учете оценка объектов, выявленных при инвентаризации как не принятые на учет, осуществляется в соответствии с нормами П(С)БУ 7 «Основные средства». Фактически такие объекты признаются в качестве безвозмездно полученных (пример 4). В соответствии с п. 10 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость таких ОС равна их справедливой стоимости на дату получения (в нашем случае на дату выявления). Оценка проводится по действительной (справедливой) стоимости, а износ следует определить по фактическому техническому состоянию ОС, с оформлением данных оценки и износа соответствующими актами. На справедливую стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств увеличивается сальдо дополнительного капитала. Осуществляется проводка в дебет счета 10 «Основные средства» в корреспонденции с субсчетом 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» (дополнительно см. письмо Минфина от 22.02.2010 г. №31-34000-20-7/3776). Как указывает Минфин, оприходование ранее не учтенных на балансе основных средств в состав капитальных инвестиций не включается и на счете 15 «Капитальные инвестиции» не отражается. Это видно из п. 21 корреспонденции счетов в приложении к Методрекомендациям №561.
В налоговом учете стоимость выявленных излишков ОС относится на прочие доходы по обычной цене (которая в данном случае будет соответствовать справедливой стоимости) по нормам пп. 135.5.4 НКУ. Исходя из того, что в соответствии с п. 144.1 НКУ амортизации подлежат расходы на приобретение основных средств, в отличие от бухгалтерского учета налоговую амортизацию на такой объект не начисляют 1 .
1 За некоторыми исключениями, предусмотренными в п. 144.1 НКУ, с одновременным признанием дохода в сумме, которая равна сумме амортизации соответствующих активов по нормам п. 137.17 НКУ.
Что касается НДС, то по стоимости выявленных излишков ОС при инвентаризации налоговые обязательства не начисляются, нормами НКУ такой случай не предусмотрен.
На приведенных примерах рассмотрим отражение в учете результатов инвентаризации ОС.
Пример 1При инвентаризации ОС выявлена недостача оргтехники (отдельный объект группы 6). В соответствии с первичными документами, при вводе ОС в эксплуатацию стоимость оргтехники составляла 3000,00 грн в т. ч. НДС. У плательщика отсутствует документальное подтверждение факта кражи, поэтому принято решение о ликвидации ОС по не зависящим от него причинам.
На дату проведения инвентаризации БС по данным в обоих учетах (начисление амортизации в бухучете осуществляется с учетом минимально допустимых сроков полезного использования ОС, установленных НКУ) составляет 1875,00 грн, сумма амортизации 1125,00 грн. Учет операций см. в таблице 1.
Отражение недостачи ОС
* Документальное подтверждение факта кражи отсутствует, но оформлены первичные документы на ликвидацию ОС, действуют нормы п. 146.16 НКУ.
Пример 2При инвентаризации выявлен телефон-факс, стоимость приобретения которого составляет 4800,00 грн с НДС. В учете предприятия приобретение телефона ошибочно было отражено на субсчете 281 «Товары на складе». Следовательно, необходимо исправить неверное отражение в учете такого объекта в момент его приобретения.
На основании инвентаризационной описи и сличительной ведомости бухгалтерии составляется бухгалтерская справка, в которой отражается правильная проводка такой операции в учете и сторнируется неправильная:
1) Д-т 281 — К-т 631 — 4000,00 грн (корректируем проводку методом «сторно»);
2) Д-т 152 — К-т 631 — 4000,00 грн (приобретен телефон-факс);
3) Д-т 106 — К-т 152 — 4000,00 грн (введен в эксплуатацию);
4) Д-т 92 — К-т 132 — 999,96 грн (сумма амортизации условная). На наш взгляд, сумму износа нужно доначислить и отразить в бухучете, ведь фактически телефон использовался предприятием, и на момент обнаружения ошибки его балансовая стоимость не может признаваться на уровне первоначальной. В налоговом учете сумму амортизационных отчислений также можно показать в составе расходов плательщика. На основании абз. 2 п. 138.11 НКУ суммы амортизации за прошлые отчетные периоды (допустим, телефон приобретался в отчетном году) будут признаваться в составе административных расходов.
В будущем амортизация в обоих учетах начинает начисляться со следующего месяца после отражения результатов инвентаризации и ввода объекта ОС в эксплуатацию (п. 146.2 НКУ и п. 29 П(С)БУ 7) на основании приказа руководителя предприятия при зачислении на баланс и акта по форме №ОС-1.
Что касается НК, если он признавался в периоде приобретения ОС, никаких исправлений предприятие не делает (при условии использования телефона-факса в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности).
Пример 3Объект ОС ошибочно досрочно самортизирован и списан. но по результатам проведенной инвентаризации выявлено, что ОС эксплуатируется. На основании инвентаризационной описи и сличительной ведомости бухгалтерии составляется бухгалтерская справка, в которой делаются следующие проводки:
1) Д-т 10, 11 — К-т 13 — восстанавливаем стоимость (методом «сторно»);
2) Д-т 976 — К-т 10, 11 — корректируем ликвидационную стоимость (методом «сторно»);
3) Д-т 23, 91, 92, 93 — К-т 13 — сторнируем излишне начисленную амортизацию.
Пример 4Выявлены излишки ОС. Такой ОС считается безвозмездно полученным. Первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств равна их справедливой стоимости 1 на дату получения, в данном случае на дату проведения инвентаризации. В отличие от бухгалтерского учета, налоговую амортизацию на этот объект не начисляют (в данном случае, даже если предприятие и приобрело такое ОС, но подтверждающих документов нет, это считается безвозмездно полученным ОС). Учет операций см. в таблице 2.
1 Справедливая стоимость — сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»).
Отражение безвозмездно полученного ОС