Учетная политика бюджетной организации

Переход к рыночным отношениям в экономике повлёк за собой глубокие изменения по организации и ведению бухгалтерского учёта в бюджетных организациях. В связи с реформированием системы бухгалтерского учета, целью которого является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, организациям предоставляется все больше самостоятельности в организации бухгалтерского учета, в выборе способов и методов ведения бухгалтерского учета, в разработке форм бухгалтерской отчетности. Эта самостоятельность реализуется путем формирования учетной политики. Буквально каждый финансовый год организация пересматривает специфику учетной политики, меняет ее, вносит дополнения.

Тема учетной политики была и остается актуальной. так как она является одним из главных элементов документооборота любой организации, и при грамотном подходе к ведению учетной политики можно добиться весьма существенного повышения эффективности производственной или торговой деятельности, оптимизировать налогообложение, рационально распределить функциональные обязанности между структурными подразделениями и исполнителями организации.

Данной теме посвящено множество трудов в современной научной литературе. Проблемами учетной политики занимались такие известные личности, как: Макаревич В. со своим трудом «Учетная политика в бюджетной организации»; С.Г. Хабаев, доцент кафедры "Бухгалтерский учет" Академии бюджета и казначейства Министерства финансов, опубликовавший свой взгляд на проблему в издании РФ"Бюджетный учет", N 2, февраль 2005 г.; О.Ю. Семенова, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Костромского государственного технологического университета с изданием - "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 19, октябрь 2005 г.; В.Е. Панин, аудитор-эксперт "Главбух", Отраслевое приложение "Учет в сфере образования", N 4, IV квартал 2005 г.; И. Гарнов, аудитор ООО "А.И.Аудит-Сервис" "Финансовая газета", N 26, июнь 2002 г.; С.В. Балдина, руководитель департамента информационно-консультационных технологий Центра финансовых экспертиз (г. Санкт-Петербург) "Главбух", N 16, август 2001 г. и многие другие не менее выдающиеся специалисты.

В данной бакалаврской работе четко выделен объект изучения – учетная политика и, следовательно, предмет – ее применение в бюджетной сфере.

Цель данной бакалаврской работы рассмотреть что влияет на выбор формы учетной политики учреждения, а так же процесс и принципы формирования учетной политики.

Для осуществления этой цели необходимо выполнить следующие задачи. Во-первых, определить сущность учетной политики. Во-вторых, рассмотреть существующие формы и организации бухгалтерского учета, способы ведения бухгалтерского учета и то, как эти формы и способы применяются в бюджетной организации, школе №5 города Саяногорска.

Теоретической основой данной работы стали следующие методы. изучение нормативно-правовой базы; метод исследования – рассмотрение документов, необходимых для ведение учетной политики и наблюдение за их соответствием действующему законодательству; метод описания – приведение конкретной учетной политики бюджетного учреждения – школы.

В своей бакалаврской работе подробно рассматривается вопрос о применения учетной политики в бюджетном учреждении города – это и составление политики, и выявление оснований применения ее в данном учреждении. Предпринята попытка раскрыть содержание правовых норм, закрепляющих правила применения учетной политики.

Некоторые основные документы представлены в приложениях.

Структура - данная бакалаврская работа состоит из введения, двух глав, заключения, глоссария, библиографического списка, списка сокращений и приложений. В первой главе «Теоретические основы организации учетной политики бюджетных учреждений» подробно рассмотрены важнейшие понятия, используемые в этой области. Вторая глава «Учетная политика бюджетной организации на примере МОУ школы №5 города Саяногорска» посвящена рассмотрению особенностей работы учетной политики в конкретном учреждении, где можно подробно ознакомиться с тонкостями этого направления.

С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом в настоящее время перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.

Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями, в которых к разработке учетной политики относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных ее элементов.

Между тем выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций.

Учетная политика - это выбор организацией вариантов учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета исходя из установленных допущений, требований и особенностей своей деятельности.

Учетная политика организации разрабатывается главным бухгалтером в соответствии с нормативными документами и Федеральным законом об учетной политики.

При формировании учетной политики организация осуществляет выбор одного способа ведения и организации бухгалтерского учета и нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, которые входят в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Если указанная система не устанавливает способ ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной политики организация вырабатывает соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету.

Способы ведения бухгалтерского учета, отобранные организацией при формировании учетной политики, применяют с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми структурными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места расположения.

Главными источниками к написанию бакалаврской работы по бухгалтерскому учету послужили: мнения различных авторов экономической литературы, а в большей части это учебная и научная литература по бухгалтерскому учету, а также различные нормативные акты.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

1.1 Понятие, процесс и принципы формирования учетной политики

Учетная политика организации - это внутренний документ организации, раскрывающий всем заинтересованным лицам особенности бухгалтерского (налогового) учета этой организации в конкретном отчетном периоде. Учетная политика утверждается руководителем и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета представляет собой совокупность выбранных организацией способов ведения бухгалтерского учета организации, имеющую методическую и организационно-техническую составляющие, а учетная политика для целей налогообложения - совокупность способов ведения налогового учета организации, имеющую методическую и организационно-техническую составляющие элементов методики исчисления некоторых налогов (сборов).

Учетную политику формируют все организации независимо от организационно-правовых форм. Если организация существует не первый год, то в учетной политике, представляемой вместе с годовой отчетностью в налоговые органы, раскрываются только случаи применения новых способов учета. Согласно п. 11 ПБУ 1/98 Положения, организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания которых невозможна достоверная оценка финансового положения, денежного оборота или результатов деятельности организации. К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации, относятся:

способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов;

способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции;

способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.

Однако на все это учетная политика не должна быть излишне перегружена. Формируя учетную политику организации, следует помнить положение п. 8 ПБУ 1/98, которое на практике часто нарушается. Нарушение состоит в том, что при формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами способов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Избранные организацией методы учетной политики действительны, если они не противоречат действующим нормативным актам. И только в том случае, если указанная система нормативного регулирования не устанавливает способ ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, при формировании учетной политики разработка соответствующего способа осуществляется исходя из содержания ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета у вновь созданной организации утверждается ее руководителем до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации организации, и применяется со дня ее создания (п. 10 ПБУ 1/98).

Учетная политика для целей налогообложения у вновь созданной организации утверждается ее руководителем не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Учетную политику организация можно составить и утвердить:

1. отдельными приказами для целей бухгалтерского и налогового учета;

2. одним приказом, в котором первый раздел - учетная политика для целей бухгалтерского учета, второй - для целей налогообложения;

3. объединенную учетную политику.

Вносить изменения в учетную политику можно в трех случаях:

1. изменилось законодательство РФ или поменялись нормативные акты по бухучету;

2. организация разработала новые способы ведения бухгалтерского учета;

3. существенно изменились условия деятельности организации.

Процесс формирования учетной политики состоит из следующих этапов: определение объектов бухгалтерского учета, в отношении которых должна быть разработана учетная политика; выявление, анализ и оценка факторов, под влиянием которых производится выбор способов ведения бухгалтерского учета; выбор и обоснование исходных положений построения учетной политики; идентификация потенциально пригодных для применения предприятием способов ведения бухгалтерского учета по каждому приему и объекту учета; отбор способов ведения бухгалтерского учета, пригодных для применения предприятием; оформление выбранной учетной политики.[1]

На первом этапе устанавливается предмет учетной политики, так как каждое предприятие имеет свою совокупность объектов бухгалтерского учета. В зависимости от состава объектов учета на втором этапе выявляются конкретные условия, влияющие на формирование учетной политики. На третьем этапе анализируется построение учетной политики в отношении допущении выявленных на предыдущем этапе. Четвертый этап заключается в отборе потенциально пригодных способов ведения бухгалтерского учета. Пятый этап состоит непосредственно в выборе способов бухгалтерского учета для конкретного предприятия. На последнем этапе выбранная учетная политика оформляется документально.

На выбор варианта учетной политики влияют следующие факторы:[2]

- правовой и организационно-экономический статус предприятия (форма собственности, организационно-правовая форма отрасль и вид деятельности, размеры);

- текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, укрепление конкурентных позиций на рынке и др.);

- особенности деятельности – производственной (технологическая структура, потребляемые ресурсы), коммерческой (организация снабжения и сбыта, система и формы расчетов), финансовой (взаимоотношения с банками, налоговыми органами), управленческой (структура, зависимость от собственников, отчетность перед ними);

- кадровое обеспечение - уровень квалификации персонала;

- хозяйственная ситуация - развитость инфраструктуры рынка, состояние бухгалтерского и налогового законодательства.

Общие принципы и правила организации бухгалтерского учета определены на основании Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации[3] и других нормативных документов.

Имущественная обособленность означает, что имущество и обязательства предприятия существуют отдельно от имущества и обязательств собственников. На балансе предприятия может быть отражено лишь то имущество, которое согласно законодательству признается его собственностью, все прочие ценности должны учитываться за балансом. Этим обеспечивается основа для определения действительного имущественного и финансового состояния предприятия.

Непрерывность деятельности предприятия означает, что, принимая какое-либо решение по вопросам учетной политики, исходят из того, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствует намерение или необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в остановленном порядке.

Принцип находит свое отражение в порядке оценки имущества предприятия, которую не следует проводить с расчетом на то, что предприятие может быть ликвидировано на ту или иную отчетную дату.

Под последовательным применением учетной политики понимается то, что избранные предприятием способы ведения бухгалтерского учета применяются последовательно от одного периода к другому. Изменения в проводимую предприятием учетную политику должны быть целесообразны и обоснованны.

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности предприятия означает, что эти факты относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Это означает, что: факты хозяйственной деятельности подлежат отражению в бухгалтерском учете за учетный период, в котором они имели место или по мере их совершения; все доходы и расходы, полученные или выплаченные в отчетном периоде, считаются доходами и расходами отчетного периода независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств (метод начислений).

Исходя из данного принципа, все хозяйственные операции должны отражаться в том отчетном периоде, к которым они относятся. Затраты же, произведенные предприятием в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом предприятием, в течение периода, к которому они относятся.[4]

При выборе учетной политики следует исходить из определенных требований, обеспечивающих адекватность учетном политики определенной хозяйственной ситуации (Приложение 1). К этим требованиям (принципам) относятся полнота, осмотрительность приоритет содержания перед формой, непротиворечивость, рациональность.[5]

Полнота. Избранные предприятием способы ведения бухгалтерского учета должны отражать все факты хозяйственной деятельности на предприятии. Это требование реализуется путем документирования и отражения в учете каждого факта деятельности.

Своевременность отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности.

Осмотрительность. Используемые предприятием способы должны обеспечивать большую возможность отражения в бухгалтерском учете потерь и пассивов, чем доходов и активов. Это означает, что к учету принимаются лишь те доходы, которые уже получены, в то же время учету подлежат все ожидаемые обязательства и потенциальные убытки.

Приоритет содержания перед формой. Избранные способы бухгалтерского учета должны быть ориентированы на отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности не только из их правовой формы, но и из экономического содержания и хозяйственной ситуации, в которой они возникли.

Это требование реализуется, например, в случае поступления на предприятие неправильно оформленных первичных документов от других предприятий, которые после обнаружения таких фактов должны быть приведены внутри предприятия в соответствие, или факт совершения операции должен быть подтвержден иным способом (например, поступивший товар должен быть принят по отдельно составленному акту приемки, с соблюдением всех предъявляемых требований).

Непротиворечивость. Избранные предприятием учетные способы создают основу соответствия данных, формирующихся различными видами учета, например тождества аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета в каждом отчетном периоде.

Рациональность. Учетная политика должна строиться таким образом, чтобы бухгалтерский учет велся рационально и экономично, соответственно размерам предприятия и масштабам его деятельности.

Указанные принципы должны составлять основу разработки и принятия предприятием своей учетной политики. Несоблюдение их может исказить картину имущественного и финансового положения предприятия.

Принятая предприятием исходя из рассмотренных допущений и требований учетная политика обеспечивает целостность системы бухгалтерского учета на предприятии. Она охватывает все аспекты учетного процесса на предприятии - методический, технический и организационный.[6]

Методический аспект показывает, какие способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации и т. п. используются на предприятии.

Технический аспект показывает, как реализуются эти способы и учетных регистрах.

Организационный аспект показывает, как реализуются эти способы при построении бухгалтерской службы.

1.2 Задачи учетной политики на предприятии. Выбор формы и организации бухгалтерского учета

Учетная политика, являющаяся реализацией одного и того же метода бухгалтерского учета, на разных предприятиях будет различной. Возможность выбора конкретных способов оценки, калькуляции, порядка отражения хозяйственных операций и т.д. представляет собой степень свободы предприятия в формировании учетной политики.

Главная задача учетной политики - максимально объективно отразить деятельность предприятия, сформировать полную и до-достоверную информацию о ней в целях эффективного управления работой предприятия.

Учетная политика формируется путем выбора способов ведения бухгалтерского учета из нескольких определенных Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/98.[7] Если положениями не разработаны способы ведения учета для каких-либо объектов, то предприятие разрабатывает собственные. В обоих случаях должно быть выдержано главное требование при организации учетной политики на предприятии - выбор способов ведения бухгалтерского учета должен быть выдержан на единых принципах. Это означает:

- применение избранных способов ведения учета всеми структурными подразделениями предприятия, в том числе выделенными на самостоятельный баланс, иначе учетная информация будет несопоставимой и несводимой;

- в отношении какого-то одного конкретного вопроса предприятие должно использовать один выбранный способ, если иное не установлено нормами; например, прибыль от реализации должна для всех видов деятельности предприятия определяться одним способом: по мере отгрузки товаров покупателю и предъявления расчетных документов или по мере оплаты.

При образовании предприятия его руководство должно выбрать определенную стратегию развития и исходя из нее - методику бухгалтерского учета на предприятии, так как в современном бухгалтерском учете многие проблемы допускают многообразие решений.

В начале каждого года предприятие разрабатывает учетную политику, составленную в соответствии с принципами ее формирования.

Вновь созданное предприятие должно оформить избранную им учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица, т. е. государственной регистрации. При этом руководитель предприятия издает приказ об учетной политике, в котором отражается выбранная предприятием методология ведения учета, соответствующая задачам и профилю предприятия.[8]

Как сказано в ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия», существенными способами ведения бухгалтерского учета принятыми при формировании учетной политики, являются:[9]

- способ погашения стоимости основных средств, нематериальных и других активов, т. е. порядок начисления амортизации;

- метод оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;

- методика учета прибыли от реализации продукции.

Федеральный закон о бухгалтерском учете[10] определяет основные элементы учетной политики, поэтому в приказе об учетной политике должны быть конкретно отражены все те параметры финансово-экономической деятельности предприятия, которые используются непосредственно в его работе:

1. Рабочий план счетов является определяющим в системе бухгалтерского учета. Он должен соответствовать целям, задачам бухгалтерского учета, быть связан с налоговой политикой и организацией учета финансовых результатов. Разрабатывается на основе действующего плана счетов. В рабочем плане счетов рекомендуется указывать коды и наименования субсчетом применяемых предприятием и необходимых для ведения синтетического и аналитического учета.

2. Порядок проведения инвентаризации. Нормативным актом по данному вопросу являются методические указания по инвентаризации имущества и финансовых результатов, утвержденные Минфином РФ от 13 июня 1995 г. № 49.

- определение сроков проведения инвентаризаций и их количества в отчетном году (кроме инвентаризаций, обязательных по законодательству РФ);

- перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них.

3. Правила документооборота. Правила документооборота регулируются графиком документооборота, составляемым в виде схемы или перечня работ, выполняемых структурными подразделениями или конкретными работниками-исполнителями с отражением взаимосвязи и сроков формирования и исполнения документов.

Первичные документы могут составляться на бумажных носителях, машиночитаемых носителях информации.

4. Технология обработки информации. Бухгалтерский учет на предприятии может вестись: ручным способом; ручным способом с частичным применением средств автоматизации; автоматизированным способом.

5. Формы бухгалтерского учета могут использоваться следующие:

- автоматизированная (Приложение 2).

6. Способы ведения бухгалтерского учета (способы амортизации стоимости основных средств, нематериальных активов, оценки материально-производственных запасов, товаров, готовой продукции и т.д.).

Организация самостоятельно разрабатывает рабочий план счетов на основе утвержденного плана. Она вправе из всей совокупности синтетических счетов выбрать действительно необходимые для себя, вводить (с разрешения Министерства финансов Российской Федерации) новые синтетические счета, используя свободные коды счетов.[11]

На основе системы субсчетов, предусмотренной утвержденным Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединяя, исключая или добавляя новые субсчета, а также полную номенклатуру аналитических счетов и их кодовые обозначения.[12]

Организация самостоятельно выбирает форму учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная, упрощенная, машинно-ориентированная), перечень применяемых учетных регистров, их построение, последовательность и способы записи в них.

Организация самостоятельно выбирает организационное построение бухгалтерии. Кроме того, бухгалтерский учет и отчетность могут осуществляться специализированной организацией или соответствующим специалистом на договорных началах. Организация может выделить на отдельный баланс свои производства и хозяйства, а также филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения, входящие в состав предприятия.

В организациях малого бизнеса, не имеющих в штате кассира, его обязанности могут выполняться главным бухгалтером или другим работником по письменному распоряжению руководителя организации.

При проведении обязательных инвентаризаций для составления годовой отчетности организациям предоставлено право, проводить инвентаризацию основных средств один раз в три года, библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к нему местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Количество не обязательных для инвентаризации в отчетном году основных средств, даты проведения инвентаризаций, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются самой организацией.

Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля. Организации самостоятельно разрабатывают систему внутрипроизводственного учета, функционирования и контроля, исходя из особенностей функционирования и требований управления производством и реализацией продукции.[13]

Организация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие существенные способы.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету или законодательными актами и постановлениями Правительства Российской Федерации.

В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений предусмотренных ПБУ 1/98, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.[14]

В тех случаях, когда при формировании учетной политики организации исходят из допущений, отличных от предусмотренных ПБУ 1/98, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть подробно раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошло изменений со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна включать причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествующие отчетному, скорректированы.[15]

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

1.3 Особенности формирования учетной политики в бюджетных организациях

ПБУ 1/98 в бюджетных учреждениях не применяется. Тем не менее, понятие "учетная политика" закреплено в Законе о бухгалтерском учете и каких-либо исключений для бюджетных учреждений не делает.

Как явствует из Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н (далее - Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях), учетная политика в каждом конкретном учреждении не разрабатывается и не утверждается - это сделано централизованно, в самой Инструкции. Тем не менее, для учреждений, ведущих предпринимательскую деятельность (и, следовательно, являющихся плательщиками НДС и налога на прибыль в размерах и порядке, установленных для коммерческих организаций), разработка и утверждение учетной политики, является, по существу, обязательной. По меньшей мере, налоговые органы требуют, чтобы такой документ был разработан.

Порядок ведения бухгалтерского учета в учреждениях, установленный Инструкцией бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, предусматривает:

- план счетов бухгалтерского учета в учреждениях;

- мемориально-ордерную форму ведения бухгалтерского учета. Вместе с тем не исключается использование других форм счетоводства - в соответствии с пунктом 20 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях в отдельных случаях Министерство финансов Российской Федерации может разрешать федеральным органам исполнительной власти вести в учреждениях, находящихся в их ведении, бухгалтерский учет по журнально - ордерной форме бухгалтерского учета при наличии разработанных методических документов. Следовательно, в учетной политике может быть отражена форма счетоводства, используемая в учреждении;

- способы применения субсчетов плана счетов бухгалтерского учета для отражения операций по исполнению сметы доходов и расходов как бюджетных средств, так и средств, полученных за счет внебюджетных источников. Несмотря на то что в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях приводится полный перечень счетов и субсчетов, используемых в бюджетных учреждениях, представляется целесообразной разработка и утверждение рабочего плана счетов бюджетного учреждения;

- формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

- методы оценки активов и обязательств;

- корреспонденцию субсчетов по основным бухгалтерским операциям;

- другие вопросы организации бухгалтерского учета.

При разработке учетной политики учитываются два аспекта - методический и организационный. Тот факт, что учетная политика бюджетных учреждений изложена в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, еще не означает, что руководители учреждений не имеют права выбора между различными вариантами отражения в учете отдельных операций.

Существуют основные методические аспекты, которые отражаются в учетной политике коммерческих организаций и которые, при определенных условиях могут быть отражены в учетной политике бюджетных учреждений.

1. Порядок начисления амортизации объектов основных средств.

По общему правилу амортизация по объектам, приобретенным за счет бюджетных средств, не начисляется. С введением в действие ПБУ 6/01 и главы 25 НК РФ бюджетные организации при осуществлении предпринимательской деятельности имеют право начислять амортизацию на объекты основных средств, используемые при осуществлении такой деятельности.

Следовательно, при формировании учетной политики такие учреждения должны определить и раскрыть способы начисления амортизационных отчислений - отдельно для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Если учреждение использует основные средства в нескольких видах деятельности - основной и предпринимательской - в учетной политике учреждения должен быть определен порядок распределения суммы начисленного износа (собственно износ и сумма амортизации применяемые для целей налогообложения).

2. Порядок начисления амортизации объектов нематериальных активов.

После введения в действие Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях на объекты нематериальных активов не начисляется не только амортизация, но и износ (который ранее, когда нематериальные активы числились на субсчете 019, начислялся).

3. Разделение средств труда на основные средства и малоценные предметы.

Руководители коммерческих организаций имеют право устанавливать лимит ниже предусмотренного Положением по ведению бухгалтерского учета (100 МРОТ). Для всех бюджетных учреждений существует единый лимит отнесения активов к основным средствам (50 МРОТ), который не может быть уменьшен. Руководителю бюджетного учреждения не предоставлено право устанавливать меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Это, в частности, обусловлено тем, что бюджетное учреждение не является собственником переданного ему имущества, а распоряжается им по доверенности собственника (государства или муниципального органа) на условиях оперативного управления.

4. Порядок учета процесса заготовления и приобретения материально-производственных запасов.

В бюджетных учреждениях фактическая стоимость материальных запасов формируется непосредственно на счетах их учета - специальных субсчетов для учета отклонений фактической стоимости поступающих материалов от их учетных цен в бюджетных учреждениях не предусмотрено. Однако, в том случае, когда некоторые виды расходов (например, транспортно-заготовительные) относятся к нескольким видам приобретаемых материально-производственных запасов, целесообразно раскрыть в учетной политике методику распределения этих расходов между отдельными видами запасов.

5. Оценка материальных запасов и готовой продукции.

Существует только один метод - по фактической себестоимости. В отношении готовой продукции исключение сделано только для сельскохозяйственной продукции, которая в течение года оценивается по плановой себестоимости, которая уточняется в конце года.

В бюджетных учреждениях не применяются такие методы оценки материальных запасов, как ЛИФО и ФИФО. Поэтому списание материалов и продуктов питания может производиться по ценам их приобретения или средним ценам, если аналогичные материалы или продукты питания приобретались по разным ценам. Списание материалов и продуктов питания производится в соответствии с утвержденными в установленном порядке нормами расходов на основании документов, подтверждающих их количественный расход и утвержденных руководителем учреждения (ф.ф.299, 397, 410, 431, 3, 3-спец. 4, 4-с, 4-п, 6-спец. или акта о списании материальных запасов ф.230).

Следовательно, по данному элементу учетной политики должны быть разработаны и утверждены нормы расходов материально-производственных запасов, а также определен график документооборота в части представления документов, являющихся основанием для списания запасов и включения затрат в себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

6. Порядок списания малоценных предметов.