В настоящее время предприятие работает в две смены

Новости и аналитика Правовые консультации (практика) Налоги и налогообложение В настоящее время предприятие работает в две смены. Вторая смена заканчивает работу в 1.00 ночи, в это время общественный транспорт в городе уже не ходит, поэтому сотрудники вынуждены добираться до дома на такси. В организации нет локального акта, в трудовом договоре не указана обязанность работодателя обеспечивать доставку сотрудников в ночное время, есть только приказ о работе сотрудников в две смены в связи с производственной необходимостью. Сотрудник представил в бухгалтерию только квитанцию к приходному кассовому ордеру с авансовым отчетом. Можно ли включить в расходы оплату проезда сотрудников на такси в ночное время (договора с транспортной компанией у организации нет)? Нужно ли начислять страховые взносы и НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полагаем, что в данном случае у организации есть основания для невключения расходов на проезд в налоговую базу по налогу на прибыль, а также для неначисления НДФЛ. Однако такой вывод справедлив только в том случае, если будет собран весь пакет документов, подтверждающих характер понесенных затрат.
Вопрос о начислении страховых взносов является спорным. По нашему мнению, в данном случае обязанности по их исчислению не возникает, однако следование такой точке зрения с большей долей вероятности может повлечь за собой необходимость отстаивания своей правоты в судебном порядке.

Основные критерии для признания расходов в целях налогообложения прибыли установлены в ст. 252 НК РФ. Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. При этом расходы, учитываемые в целях налогообложения, должны быть направлены на получение доходов, экономически обоснованы и документально подтверждены.
Прямых норм, позволяющих учитывать в расходах рассматриваемые затраты налогоплательщика, глава 25 НК РФ не содержит.
В то же время из ст. 255 НК РФ следует, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Причем перечень расходов на оплату труда не является закрытым. Так, п. 25 ст. 255 НК РФ определено, что к расходам на оплату труда могут быть отнесены фактически любые виды расходов, произведенные в пользу работников, предусмотренные трудовыми договорами с работниками и (или) коллективным договором.
Кроме того, перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264. пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что, по сути, означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.
Обращаем внимание, что на основании п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.
Соответствующее решение необходимо закрепить в учетной политике (ст. 313 НК РФ).
Пунктом 26 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли организация вправе учесть затраты, связанные с перевозкой работников службами такси, в том случае, если они отвечают критериям ст. 252 НК РФ и выполняются условия:
- доставка вызвана технологическими особенностями производства (например многосменным режимом работы предприятия);
- обязанность работодателя организовать доставку сотрудников прописана в трудовых или коллективных договорах.
Смотрите дополнительно письмо Минфина России от 27.11.2015 N 03-03-06/1/69181.
Отметим, что по вопросу соблюдения указанных условий среди специалистов финансового ведомства и ФНС нет единого мнения*(1). Так, из некоторых писем уполномоченных органов следует, что для правомерного учета расходов указанные условия должны соблюдаться одновременно (смотрите, например письма Минфина России от 18.03.2015 N 03-03-06/14664, от 21.04.2014 N 03-03-06/1/18198. от 20.05.2011 N 03-03-06/4/49 ). Анализ других разъяснений позволяет прийти к выводу, что затраты на проезд можно учесть даже в том случае, если выполняется хотя бы одно из перечисленных условий (смотрите вышеназванное письмо Минфина России от 27.11.2015 N 03-03-06/1/69181, где речь идет о проезде сотрудников непосредственно на такси, смотрите также письма Минфина России).
По нашему мнению, учесть в целях налогообложения расходы на проезд сотрудников к месту работы и обратно без включения соответствующего условия в трудовой (коллективный) договор можно только в том случае, если эти расходы учитываются по основаниям, предусмотренным пп. 49 п. 1 ст. 264 или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (при этом способ учета данных затрат прямо установлен положениями учетной политики). Мы считаем, что порядок изложения п. 26 ст. 270 НК РФ предусматривает альтернативность (вариантность) условий, при которых допускается учет соответствующих расходов при определении налогооблагаемой прибыли, и не содержит никаких указаний о возможности учета указанных расходов только при наличии совокупности таких условий (смотрите дополнительно постановление ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 N А65-16782/07, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2008 N 09АП-15498/2008)*(2). Между тем если рассматриваемые расходы организация отражает в учете в качестве расходов на оплату труда, то выполнение второго условия (наличие в трудовом (коллективном) договоре положений об оплате проезда) обязательно, т.к. требование его соблюдения является прямым требованием ст. 255 НК РФ.
Безусловно, одновременное соблюдение рассматриваемых условий - наименее рискованный вариант для налогоплательщика. В этой связи напомним, что по общему правилу изменение условий трудового договора осуществляется по письменному соглашению сторон договора (ст. 72 ТК РФ). Статья 72 ТК РФ предусматривает, что условия трудового договора могут быть изменены сторонами в любое время.
В рассматриваемом случае проезд сотрудников на такси домой в ночное время обусловлен двухсменным режимом работы предприятия. Полагаем, что в такой ситуации есть все основания признавать затраты на доставку сотрудников затратами, связанными с технологическими особенностями производства (письмо УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060976, письма Минфина России от 20.10.2011 N 03-03-06/1/680, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777 ). Экономическая оправданность данных затрат и их направленность на получение дохода также сомнений не вызывает.
Поэтому мы считаем, что в данном случае расходы на проезд сотрудников домой на такси могут быть учтены при расчете налога на прибыль, но только при наличии соответствующих документов, их подтверждающих.
Положения гл. 25 НК РФ не ограничивают перечень документов, подтверждающих тот или иной вид затрат, поэтому для целей документального подтверждения могут быть использованы любые документы, из которых следует, что тот или иной факт имел место быть в действительности.
В данном случае в качестве документального подтверждения, прежде всего, должны выступать документы, подтверждающие технологические особенности производства, например:
- соответствующий приказ о переводе предприятия на двухсменный режим работы, с указанием времени, в которое осуществляется работа каждой из смен;
- локальный акт, устанавливающий список сотрудников, работающих в ночное время, с указанием их ФИО;
- правила внутреннего трудового распорядка, в которых отражен график работы сотрудников, для которых организована доставка (документ необходим для того, чтобы подтвердить факт работы конкретного сотрудника в ночную смену именно в тот день, когда была осуществлена поездка на такси);
- документ, подтверждающий режим работы общественного транспорта (например письмо (справка) от местных органов власти об отсутствии маршрутов общественного транспорта в определенные часы ночного времени). Данный документ необходим для подтверждения того факта, что режим работы организации не совпадает с режимом работы общественного транспорта;
- приказ руководителя об организации доставки сотрудников до места жительства (в приказе целесообразно указать, каким образом организована доставка, для каких категорий работников организуется доставка, указать причины необходимости организации доставки сотрудников);
- трудовой (коллективный) договор, в котором предусмотрена обязанность работодателя обеспечивать доставку работников в ночное время (если необходимость наличия указанного условия в трудовом (коллективном) договоре обусловлена способом учета рассматриваемых затрат).
Кроме того, в рассматриваемой ситуации необходимо документально подтвердить факт самих поездок на такси, их осуществление конкретным работником (из списка тех, кто работает в ночную смену) в нужное время и по нужному маршруту, а также факт их оплаты.
В качестве документов, подтверждающих данные факты, может выступать авансовый отчет с приложением документов о понесенных затратах и их оплате.
Как следует из вопроса, в данном случае работники вместе с авансовым отчетом представляют в бухгалтерию квитанции к ПКО, в которых указан маршрут поездки (от местонахождения организации до места жительства конкретного сотрудника). То есть тот факт, что поездка осуществлена именно по маршруту "работа - дом", можно считать подтвержденным. Факт поездки сотрудника по данному маршруту в нужное время (после часа ночи), при отсутствии в имеющихся квитанциях таких сведений, на наш взгляд, можно подтвердить служебной запиской, составленной сотрудником, воспользовавшимся услугами такси. Записка составляется в произвольной форме, в ней со ссылкой на соответствующий приказ (правила внутреннего трудового распорядка, трудовой договор и т.п.) отражается информация о произведенной поездке и о времени, в которое она происходила. Такая записка также будет являться документом, подтверждающим, что услугами такси воспользовался именно тот работник, который в этот день работал в ночную смену.
Основная сложность, которая может возникнуть в данном случае при сборе необходимого пакета документов, заключается в подтверждении факта оплаты услуг такси.
Дело в том, что в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Законодательством РФ, в частности Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (ст. 2), а также Правилами перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденными постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 N 112 (далее - Правила) (п. 111), предусмотрено, что водитель легкового такси обязан выдать пассажиру, воспользовавшемуся его услугами, кассовый чек или квитанцию в форме бланка строгой отчетности (БСО). Причем указанная квитанция должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в приложении N 5 к Правилам (смотрите, например, письма Минфина России от 14.06.2013 N 03-03-06/1/22223, от 04.10.2011 N 03-03-06/1/621. УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080978).
Квитанция к ПКО понятию БСО не соответствует, кроме того, она не содержит всех обязательных реквизитов, которые в таком БСО должны присутствовать. То есть, по сути, данный документ не отвечает требованиям законодательства РФ.
Вместе с тем, на наш взгляд, в данном случае указанная квитанция к ПКО может рассматриваться в качестве документа, допустимого для доказательства факта произведенной оплаты услуг такси. То обстоятельство, что перевозчик не выполняет требования Закона N 54-ФЗ, не может служить основанием для непринятия первичных учетных документов организацией, воспользовавшейся его услугами. Суды в ситуациях, подобных рассматриваемой, анализируют все имеющиеся у организации документы, подтверждающие расходы на проезд в неурочное время. Неверное оформление перевозчиком документов на оплату, равно как и неправильное заполнение таких документов, при наличии иных документов, подтверждающих понесенные затраты, на возможность учета расходов в целях налогообложения прибыли не влияет. Смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 N Ф07-8924/13 по делу N А13-6206/2012.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Таким образом, говорить о возникновении у работника в данном случае дохода в натуральной форме можно только в случае, если оплата проезда к месту работы и обратно осуществляется в его интересах.
В своих разъяснениях специалисты финансового ведомства сообщают, что в случаях, когда работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом (например удаленность места работы от маршрутов общественного транспорта), организация проезда работников не приводит к возникновению у них экономической выгоды (дохода) и, соответственно, стоимость такого проезда не является объектом обложения НДФЛ (смотрите, например, письма Минфина России от 21.04.2014 N 03-03-06/1/18198, от 06.03.2013 N 03-04-06/6715. от 20.10.2011 N 03-03-06/1/680 ).
В том же случае, если работники имеют возможность добираться до места работы и обратно на общественном транспорте самостоятельно, оплата проезда работников признается их доходом, полученным в натуральном форме, а стоимость проезда подлежит обложению НДФЛ (смотрите, например, письма Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/1/809, от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247 ).

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.
Согласно ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
В письмах Минтруда России от 10.09.2014 N 17-3/ООГ-759, от 13.05.2014 N 17-4/ООГ-367 разъясняется, что, поскольку выплаты в виде возмещения оплаты стоимости проезда работников организации от места жительства до места работы и обратно не поименованы в упомянутом перечне ст. 9 Закона N 212-ФЗ, они подлежат обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды в общеустановленном порядке.
В то же время в арбитражной практике можно выделить примеры судебных решений, в которых судьи указывают на то, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Так, в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.08.2014 N Ф04-8569/14 по делу N А45-20334/2013 представлен вывод о том, что компенсация проезда к месту работы и обратно в рассмотренном споре не являлась стимулирующей выплатой, не зависела от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не признана оплатой труда работников (вознаграждением), в том числе и потому, что не предусмотрена трудовыми договорами, в связи с чем не является объектом обложения страховыми взносами и не подлежит включению в базу для начисления страховых взносов. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 N Ф07-8246/12 по делу N А26-2680/2012 указывается, что произведенные предпринимателем по договорам, заключенным с организациями-перевозчиками, перечисления представляют собой оплату услуг, оказанных сторонней организацией предпринимателю, и не являются выплатами в пользу работников по гражданским или трудовым договорам, тем более что условиями трудовых договоров соответствующие положения не предусмотрены (смотрите также постановление ФАС Центрального округа от 03.09.2012 N Ф10-2647/12 по делу N А14-8017/2011).
Имеются и примеры арбитражной практики, из которых следует взаимосвязь технологических особенностей производства (двухсменный характер работы, продолжительность ежедневной смены каждого работника - 12 часов, отдаленность места жительства работников до места их работы (в пределах не одного населенного пункта, а в пределах области), отсутствие круглосуточного городского транспортного сообщения) с отсутствием необходимости начисления страховых взносов (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2011 N 11АП-12007/11).
В рассматриваемой ситуации доставка работников связана с особенностями технологического процесса (обусловлена режимом работы организации и отсутствием общественного транспорта). Мы полагаем, что если расходы на данную доставку организация будет учитывать в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264), а не в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ), то такие расходы не должны включаться в базу для начисления страховых взносов. По нашему мнению, в этом случае говорить о выплатах в пользу работников оснований нет.
В то же время при таком подходе весьма вероятно возникновение претензий со стороны контролирующих органов в таком случае.
Отметим, если обязанность по организации доставки работников к месту работы и обратно не будет включена в трудовой договор, исходя из приведенной правоприменительной практики, это создаст дополнительные аргументы в возможном споре по страховым взносам.
Учитывая аналогичность указанных норм Закона N 212-ФЗ с нормами Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ), мы полагаем, что приведенный подход для страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Законом N 212-ФЗ, справедлив и для страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Законом N 125-ФЗ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

29 февраля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Более того, представители УФНС России по городу Москве в 2006-2008 годах (письма от 27.06.2008 N 20-12/060976, от 27.01.2006 N 20-12/5434) высказали мнение, что расходы на такси в принципе не могут быть учтены при расчете налога на прибыль, так как данный вид затрат прямо среди исключений, установленных п. 26 ст. 270 НК РФ, не поименован. В указанной норме говорится только о:
- транспорте общего пользования;
- специальных маршрутах;
- ведомственном транспорте.
На наш взгляд, такая точка зрения не состоятельна, хотя бы на том основании, что п. 1 ст. 789 ГК РФ, в совокупности с положениями главы 5 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта (Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ), позволяет отнести легковое такси к транспорту общего пользования.
Смотрите дополнительно постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.05.2011 N Ф03-2085/11 по делу N А59-3144/2010.
*(2) В то же время обращаем внимание, что положения пп. 49 п. 1 ст. 264. пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ должны применяться именно в совокупности с положениями п. 26 ст. 270 НК РФ. То есть если не выполняется ни одно из условий, предусмотренных данной нормой, учесть расходы на услуги такси нельзя, даже в том случае, если они экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (смотрите дополнительно постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2010 N Ф07-11013/2010 по делу N А56-95584/2009).