Описание

Дебет-Кредит № 16-17

Как правильно рассчитать сроки исковой давности по невыплаченным, а точнее — незатребованным дивидендам и в каких случаях эти суммы относить к безвозвратной финансовой помощи, рассмотрим в статье. Такие вопросы возникают неоднократно, а законодательство недостаточно их раскрывает. Кроме того, тезисно напомним особенности налогообложения дивидендов в том случае, когда акционер все же за ними явился.

Что делать с незатребованным дивидендами?

В ситуации, когда акционеры (участники) просто не забирают начисленные им дивиденды, могут оказаться бухгалтеры АО, ОАО, ООО и пр. А «недисциплинированными» акционерами (участниками) могут быть, например, физлица, которые на время выплаты дивидендов не находятся в Украине, не знают об их выплате и т. п. Кроме того, таких акционеров (участников) может быть много, а поэтому общая сумма незатребованных дивидендов также может быть довольно большой.

Рассмотрим два способа решения судьбы подобных дивидендов:

1) передать деньги на основании ст. 537 ГК в депозит нотариусу, который и займется их последующей «раздачей». Для предприятия это будет означать, что дивиденды оно выплатило;

2) оставить эти средства у предприятия и пользоваться ими фактически бессрочно, ведь незатребованные дивиденды «зависают», как правило, надолго.

При применении варианта 2 может возникнуть проблема, которая кроется в нормах Закона о прибыли.

Что говорит Закон о прибыли

Безвозвратной финансовой помощью является, в частности, сумма задолженности налогоплательщика перед другим юридическим или физическим лицом, оставшаяся невзысканной по окончании срока исковой давности. А суммы безвозвратной финансовой помощи, полученные налогоплательщиком в отчетном периоде, включаются в состав ВД такого плательщика (см. пп. 1.22.1, абз. 2 пп. 4.1.6 Закона).

Налоговики, проверяя кредиторскую задолженность на предмет превышения времени ее существования сверх сроков исковой давности, обязательно обращают внимание на суммы незатребованных дивидендов. И часто такие суммы по окончании трехлетнего срока со времени объявления их к выплате приравнивают к безвозвратной финансовой помощи. Более того, так же порой считают и бухгалтеры — и самостоятельно начисляют налог. Однако в большинстве случаев говорить об истечении сроков исковой давности и возникновении безвозвратной финансовой помощи по незатребованным дивидендам нет оснований.

Условия, при которых не возникает безвозвратная финпомощь

Сразу обращаем внимание читателей, что согласно пп. 4.1.6 Закона о прибыли возникновение безвозвратной финпомощи связано с истечением сроков исковой давности. Поэтому сначала следует выяснить, с какой именно даты начинается отсчет срока исковой давности.

Обратимся к ч. 1 ст. 261 ГК, согласно которой «течение исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о нарушившем его лице». То есть неотъемлемым условием начала течения срока исковой давности является сам факт правонарушения.

Если по решению учредителей дивиденды выплачиваются через кассу предприятия, то необходимым условием их выплаты будет явка акционеров (участников). То есть до выполнения кредитором (акционером, участником) указанных действий должник (предприятие) не сможет выполнить денежное обязательство оговоренным способом.

Пример 1 Общее собрание акционеров АО «Наш дом» приняло решение о выплате дивидендов по результатам деятельности 2007 года. В протоколе собрания, в частности, были оговорены:

— сроки выплаты дивидендов;

— точное место выплаты дивидендов (г. Львов, ул. Сиховская, 4, ком. 25, касса предприятия) 1 ;

— время выплаты (с 03.03.2008 г. по 14.03.2008 г. с 9.00 до 18.00).

Несмотря на то, что все акционеры письмами были уведомлены о сроках и месте выплаты дивидендов, некоторые в установленные сроки не явилась в кассу АО для их получения. Если же эти лица обратятся в кассу АО, но их требование по выплате дивидендов не будет удовлетворено, со следующего дня начнет свой отсчет срок исковой давности в три года.

Так нарушило ли в данной ситуации предприятие права своего акционера, который в течение сообщенного ему периода не забрал деньги? Очевидно, что нет. Поэтому и не начинается отсчет срока в защиту этого права, каким бы не был установленный срок на выплату дивидендов.

Такая ситуация называется «просрочкой кредитора». Так, согласно ст. 613 ГК, кредитор (в нашем случае — акционер) считается просрочившим, если он не совершил действия, установленные договором, актами гражданского законодательства или вытекающими из сути обязательства либо обычаев делового обращения, до совершения которых должник (в нашем случае — эмитент) не мог выполнить свою обязанность.

Согласно ч. 2 ст. 613 ГК, на период просрочки кредитора может отсрочиваться и выполнение обязательства должником (кроме случая, если не было проведено выполнение в депозит нотариуса (ст. 537 ГК) 2.

1 В соответствии со ст. 532 ГК, если место выплаты дивидендов не установлено, то таким местом будет считаться местожительство акционеров (участников). Такое требование обязывает эмитента посетить всех без исключения акционеров для выплаты дивидендов в установленные сроки.

2 Это прямо не указано в ст. 613 ГК, но вытекает из сравнительного анализа ст. 537 и 613 ГК.

Просрочка кредитора закончится в случае обращения акционера в кассу предприятия, которое на этом основании должно выплатить причитающиеся дивиденды. Если же эмитент их не выплатит, то со дня, следующего за днем неудовлетворения требования акционера, начнет свое течение исковая давность, составляющая в данном случае три года.

Вполне возможна ситуация, когда АО объявляет о выплате дивидендов без указания срока выплаты. Тогда согласно ч. 2 ст. 530 ГК для исчисления исковой давности будет действовать правило, предусмотренное ч. 2 ст. 530 ГК: если срок выполнения должником обязанности не установлен, кредитор имеет право требовать его выполнения в любое время. Должник должен выполнить такую обязанность в семидневный срок со дня предъявления требования, если обязанность немедленного выполнения не вытекает из договора или актов гражданского законодательства. Поэтому если акционеру по его требованию в семидневный срок не были выплачены дивиденды, то уже со следующего (восьмого) дня начнется отсчет срока исковой давности.

Пример 2 Общее собрание АО «Весна» приняло решение о выплате дивидендов по результатам деятельности общества в 2007 году. В протоколе соответствующего собрания не указаны сроки выплаты дивидендов.

Но в протоколе оговорено, что дивиденды выплачиваются физлицам по адресу: г. Львов, ул. Сиховская, 4, ком. 25, в кассе предприятия, а акционерам-юрлицам — по письменному заявлению с указанием банковских реквизитов. Обязательство эмитента по выплате дивидендов будет в данном случае просроченным с восьмого дня от письменного обращения участника (фактического обращения акционера-физлица в кассу предприятия).

Таким образом, до обращения акционера срок исковой давности не может начать свое течение. Однако для этого необходимо, чтобы в уставе или хотя бы в решении о выплате дивидендов оговаривался способ их выплаты в наличной форме через кассу предприятия, но при условии обращения в нее акционеров. Можно предусмотреть и другой (например безналичный) способ выплаты, но опять же если акционер обратится с соответствующим заявлением, указав в нем банковские или почтовые реквизиты. Тогда с окончанием предельного срока на выплату дивидендов будет просрочка кредитора, а не начало срока исковой давности.

Когда возникает безвозвратная финансовая помощь

При определенных условиях отсчет исковой давности может начаться без обращения акционера (участника). По этому поводу ГНАУ в письме от 01.11.2006 г. №20320/7/15-03171 указывает: «Если налогоплательщик не выполняет свою обязанность по выплате дивидендов в силу не зависящих от акционера обстоятельств, чем нарушает права такого акционера, то такая невыплата приводит к началу течения срока исковой давности, а в налоговом периоде, на который приходится окончание этого срока, сумма невыплаченных дивидендов приобретает статус безвозвратной финансовой помощи и подпадает под действие абзаца второго пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона».

Речь идет о ситуациях, когда обязанность эмитента выполнить обязательство не привязана к действиям кредитора (акционера, участника).

Пример 3 Акционерное общество «Надежда» не выплатило в срок дивиденды на расчетные счета акционеров, хотя в решении общего собрания были указаны соответствующие счета и срок, в течение которого общество должно было бы это сделать.

В такой ситуации нарушение права акционера имеет место со следующего дня после последнего дня срока выплаты. А значит, именно с этого дня и будет отсчитываться срок исковой давности (3 года).

Пример 4 ООО «Колос» объявило о выплате дивидендов, указав период, но не указав место выплаты дивидендов. В таком случае будет ошибкой ООО считать, что участник должен явиться в кассу предприятия. Согласно п. 4 ст. 532 ГК, если место выполнения денежного обязательства не согласовано сторонами, выполнение осуществляется по местожительству кредитора (т. е. участника).

Таким образом, срок исковой давности начнется со следующего дня за последним днем периода выплаты дивидендов.

1) если дивиденды не были выплачены акционеру (участнику) в связи с отсутствием требования такого акционера по их выплате, то нет начала течения исковой давности — и, соответственно, ее окончания. То есть сумма не полученных акционером (участником) дивидендов не считается безвозвратной финпомощью и не включается в состав ВД налогоплательщика на основании пп. 4.1.6 Закона о прибыли;

2) если же общество не выполняет свою обязанность по выплате дивидендов в силу не зависящих от акционера (участника) обстоятельств, чем нарушает права такого акционера (участника), то такая невыплата приводит к началу течения срока исковой давности, а в налоговом периоде, на который приходится окончание этого срока, сумма невыплаченных дивидендов приобретает статус безвозвратной финпомощи и включается в ВД. В бухгалтерском учете списание просроченных дивидендов отражается записью по дебету счета 671 и кредиту счета 746 «Другие доходы от обычной деятельности». Кстати, в налоговом учете сумма просроченных дивидендов, в частности для физлиц, относится к составу ВД за вычетом удержанного и перечисленного при их начислении НДФЛ. Это уменьшает их сумму, а значит, и сумму задолженности по ним, в соответствии с нормами п. 9.3 Закона о доходах.

Если за дивидендами пришли.

Напомним кратко основные принципы налогообложения, если акционеры (участники) все же явились за дивидендами до истечения срока исковой давности. Итак, в соответствии с пп. 7.8.2 Закона о прибыли, эмитент, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам, участникам), должен начислить и уплатить в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 25%, начисленный на сумму дивидендов, предназначенных для выплаты, без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога. Указанный взнос вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов. Таким образом, если авансовый взнос по налогу на прибыль не был уплачен, то его следует уплатить. Правда, уплата авансового взноса по налогу на прибыль не касается:

— страховщиков при выплате дивидендов из прибыли от страховой деятельности (пп. 7.8.2 Закона о прибыли);

— операторов по выпуску и проведению государственных лотерей (пп. 7.8.2 Закона о прибыли);

— выплат по привилегированным акциям, владельцами которых являются физлица (пп. 7.8.7 Закона о прибыли);

— реинвестиции дивидендов (пп. 7.8.5 Закона о прибыли);

— выплаты дивидендов в пользу институтов совместного инвестирования (пп. 7.8.5 Закона о прибыли).

Если эмитент является плательщиком налога на прибыль, то сумма уплаченного в отчетном периоде авансового взноса уменьшает сумму налога на прибыль такого отчетного периода (пп. 7.8.3 Закона о прибыли). Если эмитент является плательщиком ЕН или, к примеру, плательщиком, осуществляющим деятельность в сфере игорного бизнеса, то указанный зачет невозможен. Обратите внимание: если по результатам отчетного периода сумма НО по налогу на прибыль имеет отрицательное значение, сумма «дивидендного» авансового взноса прибавляется в увеличение такого отрицательного значения (пп. 7.8.4 Закона о прибыли). Если сумма «дивидендного» авансового взноса превышает сумму НО по налогу на прибыль отчетного периода, разница переносится в уменьшение налоговых обязательств следующих налоговых периодов (пп. 7.8.4 Закона о прибыли).

Авансовый взнос по налогу на прибыль следует отразить в строке 20 декларации по налогу на прибыль и строке 13.5 приложения К6 к ней. Без уплаты авансового взноса по налогу на прибыль выплатить дивиденды нельзя, ведь в таком случае могут быть применены штрафные санкции в двукратном размере от суммы взноса (пп. 17.1.9 Закона №2181) 3. И если эмитент уплатил авансовый взнос в полном объеме, но не отразил его в Декларации по налогу на прибыль, штрафные санкции не применяются.

3 См. также письма ГНАУ от 23.05.2005 г. №10017/7/15-1117, от 08.06.2006 г. №10867/7/15-0317 и от 06.03.2006 г. №4159/7/23-5017.

Что касается НДС, то согласно пп. 3.2.7 Закона о НДС операции по выплате дивидендов в денежной форме или в форме ценных бумаг не облагаются данным налогом.

Пример 5 ООО «Свит» выплачивает дивиденды в размере 200 тыс. грн. Вся сумма перечисляется резиденту ЧП «Веселка» на расчетный счет. Начисление и выплата дивидендов будут отражены в учете ООО так, как показано в таблице 1.

Отражение в учете начисления и выплаты дивидендов юрлицу-резиденту

Название хозяйственной операции

В финансовой отчетности начисленные (выплаченные) дивиденды отражаются в строке 350 Отчета о движении денежных средств и строке 140 Отчета о собственном капитале.

Если акционер, явившийся все же за дивидендами, является физлицом, то обратим внимание читателей на важный момент. В данном случае при выплате дивидендов физлицам, помимо авансового взноса по налогу на прибыль, следует уплатить НДФЛ, но это уже за счет сумм дивидендов. И вот здесь важный момент: эмитент корпоративных прав обязан удерживать НДФЛ из суммы начисленных дивидендов (пп. 4.2.12, 9.3.1 Закона о доходах). Таким образом, несмотря на то, вовремя ли явились акционеры-физлица за дивидендами, — НДФЛ удержать следует предварительно, если имеет место факт начисления дивидендов.

Кстати, обязанность эмитента по удержанию НДФЛ из суммы начисленных дивидендов не зависит от его системы налогообложения. То есть это должны сделать как плательщики налога на прибыль на общей системе налогообложения, так и «единоналожники» и плательщики фиксированного сельхозналога (см. пп. 9.3.2 Закона о доходах). Дивиденды облагаются НДФЛ по ставке 15%, и уплачивается такой налог в бюджет при выплате дивидендов, но не позже 30 календарных дней, следующих за месяцем их начисления (пп. 8.1.2, 9.3.5 Закона о доходах). Таким образом, налогообложение дивидендов привязывается к моменту их начисления.

Именно поэтому на дату принятия решения о выплате дивидендов общим собранием участников в учете совершаются проводки: Дт 443 Кт 671 1.

Отметим важный момент, касающийся обществ различных форм собственности. Хозяйственные общества (кроме акционерных) имеют перечень участников, которым причитается выплата дивидендов, и вносят его в решение о начислении и выплате дивидендов. Поэтому записи о начислении дивидендов и НДФЛ от суммы дивидендов для физлиц для них будут совпадать по времени. Что касается акционерных обществ, то они должны определить в протоколе общего собрания, помимо прочих условий, дату начала выплаты дивидендов и обратиться к своему регистратору или депозитарию для определения перечня акционеров на эту дату. Поэтому записи о начислении дивидендов и НДФЛ от суммы дивидендов для физлиц для них не будут совпадать по времени.

Пример 6 АО «Диво» 21.02.2008 г. приняло решение о выплате дивидендов в сумме 200 тыс. грн. Дата начала выплаты дивидендов, определенная этим решением, — 04.03.2008 г. В бухгалтерском учете соответствующие события будут отражены так, как показано в таблице 2.

Начисление и выплата дивидендов физлицам

Уплата авансового взноса по налогу на прибыль (200000, 00 грн х 25%)*

641/ налог на прибыль

Начислены дивиденды одному из участников

2000,00 (сумма условная)

Выплачены дивиденды участнику

* Уплачивается авансовый взнос по налогу на прибыль до или одновременно с выплатой дивидендов.

** В данном случае НДФЛ уплачивается одновременно с выплатой дивидендов.

Начисленные дивиденды отражаются в Налоговом расчете резидента, выплачивающего дивиденды плательщикам НДФЛ, в течение 20 календарных дней, следующих за месяцем начисления дивидендов 2. а также в форме №1ДФ, в течение 40 календарных дней по окончании квартала, в котором они были начислены. Напомним также: если дивиденды реинвестируются, то налог с доходов не удерживается на основании пп. 4.3.17 Закона о доходах. НДФЛ, удержанный из дивидендов, не подлежит никакому последующему перерасчету (пп. 9.3.5 Закона о доходах). Дивиденды не являются базой для начисления и удержания обязательных взносов в фонды социального страхования (пенсионный, соцстраха, безработицы и фонда от несчастных случаев), так как не входят в состав ФОТ (пп. 3.35 Инструкции №5) 3. Выплата дивидендов физлицам наличными осуществляется через кассу предприятия-эмитента на основании расходных кассовых ордеров или платежных ведомостей. В этих документах указываются основания выплаты и паспортные данные получателя.

1 Аналитический учет по счете 671 «Расчеты по начисленным дивидендам» ведется по каждому учредителю и участнику (Инструкция №291).

2 Форма расчета утверждена приказом ГНАУ от 04.12.2003 г. №586.

3 Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. №5. См. письма Пенсионного фонда Украины (от 23.02.2004 г. №1674/04 и от 22.12.2005 г. №16561/03-20. ГЦЗ (от 15.12.2005 г. №ДЦ-09-6660/0/6-05), Исполнительной дирекции Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности (от 20.12.2005 г. №07-35-2255).

Это важно знать:

Выплата объявленных дивидендов — это обязательство эмитента, по которому эмитент является должником, а акционер — кредитором (ст. 509 ГК). В соответствии с общими принципами гражданского законодательства обязательство должно быть выполнено. Согласно ст. 526 ГК, обязательство должно выполняться должным образом не только согласно условиям договора или требованиям кодекса, но и согласно уставу и решению общего собрания. Именно этими документами определяется срок выполнения обязательства — дата начала и дата окончания выплаты дивидендов. Как правило, участники устанавливают для выплаты дивидендов определенный период (например 6 месяцев).

Максим Войцеховский, «Дебет-Кредит»