Аванс по зарплате в учреждении

Какими нормативными документами установлена обязанность работодателя выдавать аванс по заработной плате? В какие сроки он выдается? Каков его размер? Какова ответственность за нарушение сроков выплаты аванса? Как операции по выплате аванса отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете? Уплачивается ли с аванса НДФЛ?

Авансом по заработной плате мы привыкли называть предварительную выплату заработной платы. Как правило, работодатели, выплачивая аванс, не особо задумываются о правильности установления его размера, соблюдении срока и порядка выплаты. А некоторые вообще не выплачивают его, ограничиваясь одной выплатой зарплаты за месяц. Между тем аванс – это та же заработная плата, только за половину отработанного месяца. Согласно Трудовому кодексу выплачивать его нужно обязательно. При этом также надо правильно устанавливать его размер, срок и условия выплаты. О правилах выплаты аванса по заработной плате, порядке его отражения в бухгалтерском учете, а также о необходимости исчисления с его суммы НДФЛ расскажем в данной статье.

На обязательность выплаты аванса по заработной плате указывает ст. 136 ТК РФ. Согласно ее положениям заработная плата должна выдаваться не реже чем каждые полмесяца.

Таким образом, выплата заработной платы один раз в месяц является нарушением трудового законодательства. За нарушение законодательства о труде предусмотрена административная ответственность.

При этом следует иметь в виду, что заявление работника о согласии получать заработную плату один раз в месяц не освобождает работодателя от ответственности. На это обращают внимание специалисты Роструда в Письме от 01.03.2007 № 472-6-0.

Положения ст. 136 ТК РФ являются императивными, то есть обязательными для исполнения. Трудовое законодательство не предусматривает каких-либо исключений из установленного правила. При этом не имеет значения, где работает человек: по основному месту или по совместительству. Таким образом, в отношении работников-совместителей работодатель также обязан выплачивать заработную плату двумя частями: аванс и расчет (Письмо Роструда от 30.11.2009 № 3528-6-1).

Согласно новой[1] редакции ст. 136 ТК РФ. действующей с 3 октября 2016 года, конкретная дата выдачи заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена.

При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выдача заработной платы производится накануне этого дня (ч. 8 ст. 136 ТК РФ ).

К примеру, аванс за первую половину августа не может быть выплачен позднее 30 августа, а заработная плата за вторую половину (расчет) – позднее 15 сентября.

Таким образом, Трудовой кодекс содержит требование о максимально допустимом промежутке времени между выплатами частей зарплаты при регламентации конкретных сроков ее выплаты на уровне работодателя.

За неправильное установление срока выплаты аванса, а также его нарушение работодателю придется заплатить штраф.

Зачастую размер аванса устанавливается в некой целой, постоянной величине. Причем у одних такая величина приблизительно составляет 40% от общей суммы заработной платы за месяц, у других – 30% и т. д.

По мнению автора, поскольку аванс – это та же зарплата, только за первую половину месяца, нельзя подходить формально к установлению его размера.

Несмотря на то, что конкретные размеры аванса Трудовой кодекс не регулирует, специалисты Роструда и Минтруда отмечают: при определении размера выплаты заработной платы за полмесяца следует учитывать фактически отработанное сотрудником время (фактически выполненную им работу) (письма от 03.02.2016 № 14-1/10/В-660 , от 08.09.2006 № 1557-6 ).

Таким образом, при авансовом методе начисления заработной платы за каждую половину месяца зарплата должна начисляться примерно в равных суммах (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 25.02.2009 № 22-2-709 ).

Исходя из вышеизложенного аванс должен устанавливаться в размере заработной платы, начисленной за отработанные дни первой половины месяца на основании представленного табеля учета рабочего времени. Поскольку величина заработной платы из месяца в месяц варьируется, размер аванса не может быть постоянной, круглой величиной.

В остальном на выплату аванса распространяются те же условия, что и при выплате заработной платы за месяц.

Напомним, согласно ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо переводится в кредитную организацию, указанную в заявлении работника, на условиях, определенных коллективным или трудовым договором. Работник вправе заменить кредитную организацию, в которую должна быть переведена заработная плата, сообщив в письменной форме работодателю об изменении реквизитов для перевода заработной платы не позднее чем за пять рабочих дней до дня ее выдачи.

Сумма выплаченного аванса (как составная часть заработной платы) указывается в расчетном листе, форма которого утверждается работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Нарушение срока выплаты аванса по заработной плате, установления его размера, а также прочих условий выплаты, предусмотренных трудовым законодательством, влечет наложение административного штрафа по ст. 5.27 КоАП РФ.

Стоит отметить, что с 3 октября 2016 года Федеральным законом от 03.07.2016 № 272-ФЗ вводится отдельный штраф за нарушение сроков выплаты заработной платы (в том числе аванса) в размере (п. 6 ст. 5.27 КоАП РФ ):

– от 10 000 до 20 000 руб. в отношении должностных лиц;

– от 30 000 до 50 000 руб. в отношении юридических лиц.

За аналогичное повторное правонарушение ответственность будет ужесточена. Должностному лицу грозит штраф в размере от 20 000 до 30 000 руб. или дисквалификация на срок от одного года до трех лет, юридическому лицу – штраф от 50 000 до 100 000 руб. (п. 7 ст. 5.27 Ко АП РФ ).

За прочие нарушения трудового законодательства (в том числе нарушения условий выплаты аванса) предусмотрен (п. 1 , 2 ст. 5.27 КоАП РФ ):

а) при первичном нарушении:

– штраф от 1 000 до 5 000 руб. (для должностных лиц);

– штраф от 30 000 до 50 000 руб. (для юридических лиц);

б) при повторном нарушении:

– штраф от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация на срок от одного года до трех лет (для должностных лиц);

– штраф от 50 000 до 70 000 руб. (для юридических лиц).

Не так давно в планы счетов бухгалтерского (бюджетного) учета государственных (муниципальных) учреждений, а также инструкции по их применению был введен счет 0 206 11 000 «Расчеты по авансам по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда», в частности:

– в Единый план счетов и Инструкцию № 157н [2] – Приказом Минфина РФ от 01.03.2016 № 16н ;

– в План счетов бюджетного учета и Инструкцию № 162н [3] – приказами Минфина РФ от 17.08.2015 № 127н и от 30.11.2015 № 184н ;

– в План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкцию № 174н [4] – Приказом Минфина РФ от 31.12.2015 № 227н ;

– в План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкцию № 183н [5] – Приказом Минфина РФ от 31.12.2015 № 228н.

Указанный счет применяется с 2016 года.

В силу п. 202 Инструкции № 157н на счете 0 206 00 000 учитываются расчеты по предоставленным учреждением в соответствии с условиями заключенных договоров (контрактов), соглашений авансовым выплатам (кроме авансов, выданных подотчетным лицам). При этом не уточняется, о каких именно договорах идет речь. Таким образом, положения данного пункта можно в полной мере распространить не только на гражданско-правовые договоры, заключаемые с поставщиками (подрядчиками, исполнителями), но и на трудовые договоры, заключаемые с работниками учреждения, в которых прописываются условия о выплате аванса по заработной плате.

С введением счета 0 206 11 000 в инструкции № 162н, 174н и 183н добавлена лишь одна бухгалтерская запись по его применению – проводка для отражения задолженности работника по заработной плате, возникающей при перерасчете ранее выплаченной ему заработной платы (Дебет счета 0 302 11 000 / Кредит счета 0 206 11 000). Данная бухгалтерская запись оформляется методом «красное сторно ».

Возникает вопрос: нужно ли использовать этот счет для общепринятой (ежемесячной) выплаты аванса по заработной плате, ведь таких проводок в указанных инструкциях до сих пор нет?

По мнению автора, для того чтобы реализовать на практике дополнительно введенные бухгалтерские проводки по учету на счете 0 206 11 000 сумм излишне начисленной заработной платы, учреждения должны изначально отражать на данном счете выплату авансов по заработной плате. Исходя из этого операции по начислению и выплате заработной платы должны сопровождаться следующими бухгалтерскими записями:

С учетом сложившейся на сегодняшний день неоднозначной ситуации с отражением в бухгалтерском (бюджетном) учете операций по выплате аванса по зарплате использование для этих целей счета 0 206 11 000 рекомендуем согласовать с учредителем и закрепить в учетной политике.

Заработная плата, выплачиваемая работникам учреждения, является объектом обложения НДФЛ (ст. 210 НК РФ ). Поскольку аванс представляет собой составную часть заработной платы, бухгалтеры учреждений периодически задаются вопросом, нужно ли исчислять и уплачивать НДФЛ с суммы аванса.

Для ответа обратимся к положениям гл. 23 НК РФ и последним разъяснениям ФНС.

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения такого дохода признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). На эту же дату налоговый агент исчисляет НДФЛ с указанного дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ ).

При этом удержать исчисленный налог с доходов в виде оплаты труда налоговый агент обязан при их фактической выплате, а перечислить – не позднее следующего дня (п. 4. 6 ст. 226 НК РФ ).

В соответствии со ст. 136 ТК РФ аванс является частью заработной платы, начисленной за первую половину месяца. С учетом этого, а также исходя из положений п. 3 ст. 223 НК РФ до истечения месяца заработная плата не может считаться полученной. Соответственно, до окончания месяца не может быть исчислен и удержан НДФЛ.

Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который была начислена заработная плата. Отдельно с суммы аванса налог не исчисляется и не удерживается. Такой вывод сделан в письмах ФНС РФ от 24.03.2016 № БС-4-11/4999 , от 29.04.2016 № БС-4-11/7893. Суды также отмечают, что выплата аванса (то есть зарплаты за первую половину месяца) не приводит к обязанности исчислить и перечислить НДФЛ в бюджет (постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11 по делу № А68-14429/2009. АС СКО от 05.04.2016 № Ф08-1547/2016 по делу № А32-5456/2015. АС УО от 20.11.2015 № Ф09-8173/15 по делу № А07-27682/2014 ).

Однако указанный вывод применим в том случае, когда аванс выплачивается в течение месяца.

Если же выплата аванса приходится на последний день месяца (например, за июнь аванс выплачивается 30 июня, а окончательный расчет по зарплате производится 15 июля), то, по мнению ВС РФ, налоговый агент должен удержать НДФЛ, поскольку дата выплаты аванса совпадает с датой, когда работник фактически получает доход в виде оплаты труда за месяц (Определение от 11.05.2016 № 309-КГ16-1804 по делу № А76-589/2015 ).

Аванс является заработной платой за первую половину месяца. Его выплата обязательна, даже если работник согласен получать зарплату один раз в месяц. Размер аванса определяется исходя из отработанного сотрудником времени за первую половину месяца. При установлении срока выплаты аванса необходимо учитывать новшества ст. 136 НК РФ. вступающие в силу 3 октября 2016 года.

Срок и иные условия выплаты аванса, закрепленные в локальных актах учреждения, не должны противоречить нормам трудового законодательства РФ. В противном случае такие акты будут признаны недействительными, а руководителям учреждений и прочим должностным лицам, допустившим правонарушение, грозит административный штраф.

Выплату аванса по заработной плате, по мнению автора, необходимо отражать в бухгалтерском (бюджетном) учете с применением вновь введенного счета 0 206 11 000.

С сумм выплаченных авансов НДФЛ не исчисляется и не уплачивается. Налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который была начислена заработная плата.

[1] С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 03.07.2016 № 272-ФЗ.

[2] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

[3] Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.

[4] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.

[5] Инструкция по его применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.

Регистрация обязательств по заработной плате в - 1С: Бухгалтерии бюджетного учреждения 8

Для отражения в учете принятого бюджетного обязательства в "1С:Бухгалтерии бюджетного учреждения 8" имеется специальный документ - Регистрация бюджетного обязательства. В том случае, когда бюджетное обязательство оформляется после поступления в бухгалтерию договора-основания, как правило, затруднений с заполнением этого документа не возникает. Иное дело - если нужно отразить обязательства по зарплате и другим аналогичным платежам. В такой ситуации у бухгалтера может возникнуть вопрос: что указывать в документе Регистрация бюджетного обязательства в качестве основания? В данной статье методисты фирмы "1С" приводят разъяснения по этому вопросу.

Инструкция по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н) не содержит перечня документов, подтверждающих принятие обязательств. Для того чтобы разобраться с особенностями указания документов-оснований в программе, обратимся вначале к положениям нормативно-правовых актов по рассматриваемому вопросу.

Согласно статье 162 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) получатель бюджетных средств обладает следующими бюджетными полномочиями:

• составляет и исполняет бюджетную смету;
• принимает и (или) исполняет в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований бюджетные обязательства;
• обеспечивает результативность, целевой характер использования предусмотренных ему бюджетных ассигнований.

Согласно статье 6 БК РФ:

• бюджетные обязательства - это расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году;
• расходные обязательства - это обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования (РФ, субъекта РФ и т. п.) или действующего от его имени бюджетного учреждения предоставить физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета;
• денежные обязательства - это обязанность получателя бюджетных средств уплатить бюджету, физическому лицу и юридическому лицу за счет средств бюджета определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями закона, иного правового акта, условиями договора или соглашения.

Получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства путем заключения государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров с физическими и юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями или в соответствии с законом, иным правовым актом, соглашением (ст. 219 БК РФ).

Орган, исполняющий бюджет, проверяет соответствие составленных платежных и иных документов, необходимых для совершения расходов, лимитам бюджетных обязательств, доведенным до бюджетополучателя, подтверждает денежное обязательство и совершает расходование бюджетных средств путем списания денежных средств с единого счета бюджета в размере подтвержденного обязательства в пользу физических и юридических лиц.

Согласно статье 161 БК РФ бюджетные учреждения должны вести учет бюджетных обязательств в соответствии с порядком, установленным финансовым органом. При нарушении бюджетным учреждением этого порядка санкционирование оплаты денежных обязательств учреждения приостанавливается.

Финансовым органом для федеральных бюджетных учреждений является Минфин России. Приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н утверждена новая Инструкция по бюджетному учету (далее - Инструкция по бюджетному учету).

Согласно пункту 239 Инструкции по бюджетному учету бюджетный учет операций с бюджетными ассигнованиями, лимитами бюджетных обязательств, утвержденными сметными назначениями по приносящей доход деятельности и принятых учреждениями обязательств осуществляется на основании первичных документов (учетных документов), установленных финансовым органом соответствующего бюджета, с отражением корреспонденций по соответствующим счетам санкционирования расходов бюджета, предусмотренных Инструкцией по бюджетному учету.

Согласно пункту 249 Инструкции по бюджетному учету аналитический учет принятых учреждением обязательств ведется на основании представленных документов, подтверждающих принятие обязательства в соответствии с перечнем, установленным соответственно финансовым органом, получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета.

Таким образом, в целях бюджетного учета финансовый орган должен установить перечень документов-оснований для принятия обязательств, которые должны отражаться в учете финансового органа. Учреждение-бюджетополучатель также должно установить перечень документов-оснований для принятия обязательств, которые должны отражаться в его учете. На основании статьи 161 БК РФ разработан Порядок учета бюджетных обязательств получателей средств федерального бюджета, утвержденный Приказом Минфина России от 19.09.2008 № 98н (далее - Порядок № 98н).

В пункте 1.1 Порядка № 98н сказано, что он устанавливает порядок учета территориальными органами Федерального казначейства бюджетных обязательств получателей средств федерального бюджета (далее - бюджетные обязательства). При этом согласно пункту 1.2 Порядка № 98н в органах Федерального казначейства подлежат учету бюджетные обязательства, принимаемые в соответствии с государственными контрактами, иными договорами, заключенными с физическими, юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, или в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами.

Согласно статьям 2.1 и 2.2 Порядка № 98н основанием для постановки на учет бюджетных обязательств по государственным контрактам и иным договорам являются Сведения о принятом бюджетном обязательстве (ф. 0531702), представленные получателями средств федерального бюджета в орган Федерального казначейства по месту его обслуживания после заключения государственного контракта, иного договора или вместе с документами, представленными для оплаты денежных обязательств по государственным контрактам, иным договорам.

Бюджетные обязательства, возникающие у получателей средств федерального бюджета в соответствии с законом, иным нормативным правовым актом (в том числе по публичным нормативным обязательствам) или в соответствии с договором, оформление в письменной форме по которому законодательством РФ не требуется, принимаются к учету на основании принятых к исполнению органами Федерального казначейства документов для оплаты денежных обязательств, представленных получателями средств федерального бюджета (то есть Заявок на кассовый расход, Заявок на получение наличных денег).

Орган Федерального казначейства учитывает бюджетное обязательство отдельно в сумме принятого денежного обязательства.

Таким образом, в целях санкционирования оплаты органами Федерального казначейства документами-основаниями для принятия бюджетных обязательств являются государственный контракт, иной договор, оформленный в письменной форме.

Согласно пункту 6 Порядка санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета, утвержденного Приказом Минфина России от 01.09.2008 № 87н (далее - Порядок № 87н) получатель средств федерального бюджета для оплаты денежных обязательств, возникающих по госконтрактам на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, по договорам аренды указывает в Заявке в соответствии с требованиями, установленными в подпункте 15 пункта 5 Порядка № 87н, реквизиты и предмет соответствующего госконтракта на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, договора аренды, а также реквизиты документа, подтверждающего возникновение денежного обязательства.

Для оплаты денежных обязательств при поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг в случаях, когда заключение госконтрактов законодательством РФ не предусмотрено, в Заявке указываются в соответствии с требованиями, установленными в подпункте 15 пункта 5 Порядка № 87н, только реквизиты документа, подтверждающего возникновение обязательства.

В соответствии с пунктом 5 Порядка № 87н документами, подтверждающими возникновение денежных обязательств, являются:

• при поставке товаров - накладная, акт приемки-передачи;
• при выполнении работ - акт выполненных работ;
• при оказании услуг - счет;
• исполнительный лист, судебный приказ;
• иные документы, подтверждающие возникновение обязательств, предусмотренных федеральными законами, указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ и правовыми актами Минфина России.

Отражение в учете обязательств, требующих оплаты, является инструментом бюджетирования, предотвращения нецелевого использования бюджетных средств, своевременного выполнения обязательств бюджетного учреждения и государства через бюджетное учреждение.

Согласно пункту 239 Инструкции по бюджетному учету операции по санкционированию принятых учреждением в текущем финансовом году обязательств должны формироваться с учетом принятых и не исполненных учреждением обязательств. Таким образом учреждению-бюджетополучателю необходимо регистрировать в учете обязательства не только по государственным контрактам и иным договорам, оформленным в письменной форме, а также обязательства по уплате налогов, заработной платы, по подотчетным суммам и другим договорам, оформление в письменной форме по которым законодательством РФ не требуется.

Как видно, аналитический учет бюджетных обязательств, которые ставятся на учет в органах Федерального казначейства, отличается от тех, которые ставятся на учет в учреждении.

Инструкция по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н) не содержит перечня документов, подтверждающих принятие обязательств. Для того чтобы разобраться с особенностями указания документов-оснований в программе, обратимся вначале к положениям нормативно-правовых актов по рассматриваемому вопросу.

Согласно статье 162 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) получатель бюджетных средств обладает следующими бюджетными полномочиями:

• составляет и исполняет бюджетную смету;
• принимает и (или) исполняет в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований бюджетные обязательства;
• обеспечивает результативность, целевой характер использования предусмотренных ему бюджетных ассигнований.

Согласно статье 6 БК РФ:

• бюджетные обязательства - это расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году;
• расходные обязательства - это обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования (РФ, субъекта РФ и т. п.) или действующего от его имени бюджетного учреждения предоставить физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета;
• денежные обязательства - это обязанность получателя бюджетных средств уплатить бюджету, физическому лицу и юридическому лицу за счет средств бюджета определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями закона, иного правового акта, условиями договора или соглашения.

Получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства путем заключения государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров с физическими и юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями или в соответствии с законом, иным правовым актом, соглашением (ст. 219 БК РФ).

Орган, исполняющий бюджет, проверяет соответствие составленных платежных и иных документов, необходимых для совершения расходов, лимитам бюджетных обязательств, доведенным до бюджетополучателя, подтверждает денежное обязательство и совершает расходование бюджетных средств путем списания денежных средств с единого счета бюджета в размере подтвержденного обязательства в пользу физических и юридических лиц.

Согласно статье 161 БК РФ бюджетные учреждения должны вести учет бюджетных обязательств в соответствии с порядком, установленным финансовым органом. При нарушении бюджетным учреждением этого порядка санкционирование оплаты денежных обязательств учреждения приостанавливается.

Финансовым органом для федеральных бюджетных учреждений является Минфин России. Приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н утверждена новая Инструкция по бюджетному учету (далее - Инструкция по бюджетному учету).

Согласно пункту 239 Инструкции по бюджетному учету бюджетный учет операций с бюджетными ассигнованиями, лимитами бюджетных обязательств, утвержденными сметными назначениями по приносящей доход деятельности и принятых учреждениями обязательств осуществляется на основании первичных документов (учетных документов), установленных финансовым органом соответствующего бюджета, с отражением корреспонденций по соответствующим счетам санкционирования расходов бюджета, предусмотренных Инструкцией по бюджетному учету.

Согласно пункту 249 Инструкции по бюджетному учету аналитический учет принятых учреждением обязательств ведется на основании представленных документов, подтверждающих принятие обязательства в соответствии с перечнем, установленным соответственно финансовым органом, получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета.

Таким образом, в целях бюджетного учета финансовый орган должен установить перечень документов-оснований для принятия обязательств, которые должны отражаться в учете финансового органа. Учреждение-бюджетополучатель также должно установить перечень документов-оснований для принятия обязательств, которые должны отражаться в его учете. На основании статьи 161 БК РФ разработан Порядок учета бюджетных обязательств получателей средств федерального бюджета, утвержденный Приказом Минфина России от 19.09.2008 № 98н (далее - Порядок № 98н).

В пункте 1.1 Порядка № 98н сказано, что он устанавливает порядок учета территориальными органами Федерального казначейства бюджетных обязательств получателей средств федерального бюджета (далее - бюджетные обязательства). При этом согласно пункту 1.2 Порядка № 98н в органах Федерального казначейства подлежат учету бюджетные обязательства, принимаемые в соответствии с государственными контрактами, иными договорами, заключенными с физическими, юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, или в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами.

Согласно статьям 2.1 и 2.2 Порядка № 98н основанием для постановки на учет бюджетных обязательств по государственным контрактам и иным договорам являются Сведения о принятом бюджетном обязательстве (ф. 0531702), представленные получателями средств федерального бюджета в орган Федерального казначейства по месту его обслуживания после заключения государственного контракта, иного договора или вместе с документами, представленными для оплаты денежных обязательств по государственным контрактам, иным договорам.

Бюджетные обязательства, возникающие у получателей средств федерального бюджета в соответствии с законом, иным нормативным правовым актом (в том числе по публичным нормативным обязательствам) или в соответствии с договором, оформление в письменной форме по которому законодательством РФ не требуется, принимаются к учету на основании принятых к исполнению органами Федерального казначейства документов для оплаты денежных обязательств, представленных получателями средств федерального бюджета (то есть Заявок на кассовый расход, Заявок на получение наличных денег).

Орган Федерального казначейства учитывает бюджетное обязательство отдельно в сумме принятого денежного обязательства.

Таким образом, в целях санкционирования оплаты органами Федерального казначейства документами-основаниями для принятия бюджетных обязательств являются государственный контракт, иной договор, оформленный в письменной форме.

Согласно пункту 6 Порядка санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета, утвержденного Приказом Минфина России от 01.09.2008 № 87н (далее - Порядок № 87н) получатель средств федерального бюджета для оплаты денежных обязательств, возникающих по госконтрактам на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, по договорам аренды указывает в Заявке в соответствии с требованиями, установленными в подпункте 15 пункта 5 Порядка № 87н, реквизиты и предмет соответствующего госконтракта на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, договора аренды, а также реквизиты документа, подтверждающего возникновение денежного обязательства.

Для оплаты денежных обязательств при поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг в случаях, когда заключение госконтрактов законодательством РФ не предусмотрено, в Заявке указываются в соответствии с требованиями, установленными в подпункте 15 пункта 5 Порядка № 87н, только реквизиты документа, подтверждающего возникновение обязательства.

В соответствии с пунктом 5 Порядка № 87н документами, подтверждающими возникновение денежных обязательств, являются:

• при поставке товаров - накладная, акт приемки-передачи;
• при выполнении работ - акт выполненных работ;
• при оказании услуг - счет;
• исполнительный лист, судебный приказ;
• иные документы, подтверждающие возникновение обязательств, предусмотренных федеральными законами, указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ и правовыми актами Минфина России.

Отражение в учете обязательств, требующих оплаты, является инструментом бюджетирования, предотвращения нецелевого использования бюджетных средств, своевременного выполнения обязательств бюджетного учреждения и государства через бюджетное учреждение.

Согласно пункту 239 Инструкции по бюджетному учету операции по санкционированию принятых учреждением в текущем финансовом году обязательств должны формироваться с учетом принятых и не исполненных учреждением обязательств. Таким образом учреждению-бюджетополучателю необходимо регистрировать в учете обязательства не только по государственным контрактам и иным договорам, оформленным в письменной форме, а также обязательства по уплате налогов, заработной платы, по подотчетным суммам и другим договорам, оформление в письменной форме по которым законодательством РФ не требуется.

Как видно, аналитический учет бюджетных обязательств, которые ставятся на учет в органах Федерального казначейства, отличается от тех, которые ставятся на учет в учреждении.

Среди специалистов и методологов по бюджетному учету существуют разные мнения о том, какие документы являются основаниями для принятия бюджетных обязательств по оплате трудовых договоров, компенсационных выплат, стипендий, трансфертов, налогов с ФОТ, уплачиваемых в бюджет и внебюджетные фонды.

Одним из мнений является необходимость отражать принятое бюджетное обязательство на основании планового штатного расписания с последующей корректировкой в конце финансового года. В этом случае на счетах учета принятых обязательств фактически уже в начале года надо отразить годовую сумму ЛБО по статьям КОСГУ 211, 212 и 213.

Вместе с тем, единовременное принятие бюджетных обязательств на основании плановых показателей (штатного расписания) с последующей корректировкой в конце года не позволяет отслеживать остаток неиспользованных лимитов, а также равномерность расходования бюджетных средств в течение финансового года, делать расчет экономии ФОТ и выплаты стимулирующих надбавок при наличии его экономии. Поскольку, как отмечает, например, Г.А. Селезнева*, зам. главного бухгалтера по методологии, организационной и контрольно-ревизионной работе Томского государственного университета, "Обязанность оплатить, к примеру, ночные смены или работу в праздничные и выходные дни возникает на основании табеля учета рабочего времени, а выплаты в размере средней заработной платы за время нахождения в командировке - после направления в командировку и расчета средней заработной платы. К тому же в штатном расписании могут возникнуть вакантные должности или должности, по которым предусмотрена более высокая категория работающего, к примеру, кандидата наук, доцента, а в силу сложившихся обстоятельств данную должность замещает преподаватель без степени, которому выплаты за наличие степени не производятся" .

Примечание:
* Селезнева Г.А. "О санкционировании расходов в 2009 г."//"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2009, № 9

Поэтому другим мнением является принятие бюджетных обязательств датой образования кредиторской задолженности по оплате трудовых договоров, компенсационных выплат, стипендий, трансфертов, налогов с фонда оплаты труда, уплачиваемых в бюджет и внебюджетные фонды, на основании расчетно-платежных ведомостей. Это связано с тем, что обязательства в денежном выражении, в частности, по заработной плате возникают у учреждения на основании табелей учета рабочего времени в сумме утвержденной расчетно-платежной ведомостью. Документом, отражающим на какие КБК и КОСГУ будут отнесены выплаты по расчетно-платежным ведомостям, является месячный журнал по заработной плате.

Руководствуясь пунктом 249 Инструкции по бюджетному учету, бюджетное учреждение должно самостоятельно утвердить перечень документов-оснований для принятия обязательств, отразить их в приказе об учетной политике учреждения и в графике документооборота.

В программе "1С:Бухгалтерия бюджетного учреждения 8" для ведения аналитического учета принятых бюджетных обязательств и обязательств по приносящей доход деятельности используется справочник Договоры и иные основания принятия обязательств .

Для целей учета принятых бюджетных обязательств и обязательств по приносящей доход деятельности по заработной плате, НДФЛ, ЕСН, командировкам и т. п. допустим ввод в справочник элементов без указания контрагента (см. рис. 1).

Принятие бюджетных обязательств и обязательств по приносящей доход деятельности отражается в программе с помощью документов Принятое бюджетное обязательство, Принятое обязательство по ПД .

Принятие денежных обязательств - составление заявок на кассовый расход, платежных поручений на списание средств - оформляется в программе документами вида Заявка на кассовый расход, Платежное поручение .

В этих документах указывается соответствующий элемент справочника Договоры и другие основания принятия обязательств. который при проведении документа отражается как субконто счетов 304.05 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами", 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения".