Описание

Перевыставление транспортных услуг

Если продавец организовывает доставку за счет покупателя, он фактически оказывает дополнительные услуги. При этом сам продавец не доставляет продукцию (товар). Такие услуги должны быть подтверждены отчетом (актом об оказании услуг). Счет выставляет транспортная компания. При этом между продавцом и покупателем может быть заключен посреднический договор. Вместо заключения отдельных договоров (купли-продажи и посреднического) может заключаться один договор – смешанный, в котором будут положения договора купли-продажи и посреднического.

Таким образом, при заключении договора с транспортной компанией, Вы фактически, выступаете в качестве посредника, действующего от своего имени. Поэтому считается, что «право собственности» на услуги Вам не проходит (т.е. услуги оказаны не Вам, а покупателю).

Поэтому посредники должны представить клиенту отчет, к которому прилагают документы, выставленные исполнителем. И заказчик (в данном случае Ваш покупатель), отражает расходы на основании документов, выставленных непосредственно транспортной компанией. То есть в данном случае Вы акт на оказанные услуги выставлять не должны. А также не учитываете затраты на оплату услуг транспортной компанией в расходах, а компенсацию, полученную от покупателя – в доходах. Также Вы не начисляете самостоятельно НДС, (помимо НДС с посреднического вознаграждения, если оно уплачивается).

Обоснование данной позиции приведено ниже в рекомендациях «Системы Главбух».

1.Рекомендация:Как отразить в бухучете и при налогообложении услуги по доставке готовой продукции (товаров), если поставщик организует доставку сторонним перевозчиком

Нередко при продаже готовой продукции (товаров) организация-поставщик организует их доставку покупателю. В этом случае расходы на доставку может нести покупатель, а организовывать ее – поставщик. Кроме того, возможны иные варианты:*

Документальное оформление отгрузки готовой продукции (товаров) зависит от того, какой из вариантов оплаты расходов на доставку предусмотрен договором.

Если продавец организовывает доставку за счет покупателя, он фактически оказывает дополнительные услуги. При этом сам продавец не доставляет продукцию (товар). Такие услуги должны быть подтверждены отчетом (актом об оказании услуг). Счет выставляет транспортная компания.

Если затраты на доставку включены в стоимость продукции (товаров), то отдельно продавец счет не выставляет.

Если расходы на доставку предъявляются покупателю сверх цены продукции (товаров), счет на услуги доставки выставляет продавец, который, как правило, и оказывает услуги по доставке продукции (товара) до склада покупателя.

При организации доставки готовой продукции (товаров) за счет покупателя продавец может заключить договор с транспортной компанией. При этом если груз будет перевозиться автомобильным транспортом, то к договору перевозки приравнивается транспортная накладная по форме. утвержденной постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2011 г. № 272 (п. 2 ст. 785 ГК РФ. ст. 8 Закона от 8 ноября 2007 г. № 259-ФЗ. п. 6 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2011 г. № 272 ). Между продавцом и покупателем готовой продукции (товаров) в этом случае могут быть заключены следующие типы договоров:*

• договор транспортной экспедиции. В этом случае покупатель готовой продукции (товаров) будет являться клиентом, а продавец – экспедитором. Их отношения будут регулироваться главой 41 Гражданского кодекса РФ;
• договор поручения. В этом случае покупатель готовой продукции (товаров) будет являться доверителем, а продавец – поверенным (посредником между транспортной компанией и покупателем). Их отношения будут регулироваться главой 49 Гражданского кодекса РФ;
• договор комиссии. В этом случае покупатель готовой продукции (товаров) будет являться комитентом, а продавец – комиссионером (посредником между транспортной компанией и покупателем). Их отношения будут регулироваться главой 51 Гражданского кодекса РФ;
• агентский договор. В этом случае покупатель готовой продукции (товаров) будет являться принципалом, а продавец – агентом (посредником между транспортной компанией и покупателем). Их отношения будут регулироваться главой 52 Гражданского кодекса РФ.

Особенностями договора транспортной экспедиции является повышенная ответственность экспедитора за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза (ст. 7 Закона от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ ). Неотъемлемой частью такого договора являются экспедиторские документы (п. 8. 12 и 13 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 8 сентября 2006 г. № 554 ).Приказом Минтранса России от 11 февраля 2008 г. № 23 утверждены Порядок оформления и формы экспедиторских документов:

Посреднические договоры между собой различаются характером действий посредника (ст. 971. 990 и 1005 ГК РФ). Вместо заключения отдельных договоров (купли-продажи и посреднического или купли-продажи и транспортной экспедиции) можно заключить один договор – смешанный, в котором будут положения договора купли-продажи и посреднического или купли-продажи и экспедиторского (п. 3 ст. 421 ГК РФ ).

Ситуация: можно ли поставщику заключить с покупателем договор на поставку и организацию доставки готовой продукции (товаров) таким образом, чтобы отдельное вознаграждение за организацию доставки поставщику не выплачивалось*

Для этого в договоре купли-продажи пропишите, что поставщик доставляет покупателю готовую продукцию (товары) за свой счет* (ст. 510 ГК РФ ). При этом договором купли-продажи может быть предусмотрено, что вид транспорта и перевозчика выбирает покупатель (абз. 2 п. 1 ст. 510 ГК РФ ). Такой договор не содержит элементов посреднического (договора поручения, комиссии или агентского договора). Поставщик не является посредником, поскольку расходы надоставку несет он, а не покупатель (и покупатель впоследствии их не возмещает) (п. 1 ст. 971. п. 1 ст. 990 и п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Следовательно, договор с такими условиями не должен предусматривать посредническое вознаграждение.

Если же договор купли-продажи содержит условие о поручении поставщику заключить договор с перевозчиком от своего имени или имени покупателя и при этом доставку оплачивает покупатель, такой договор считается смешанным. То есть он содержит как условия договора купли-продажи, так и условия посреднического договора (п. 1 ст. 971. п. 1 ст. 990. п. 1 ст. 1005 и п. 3 ст. 421 ГК РФ). Посреднический договор (агентский договор, договор поручения, комиссии) является возмездным. Если в договоре сумма вознаграждения не указана, то дополнительные услугипоставщика по организации доставки должны быть оплачены исходя из стоимости, по которой они обычно оплачиваются в сравнимой ситуации. Такие правила устанавливают статьи 972. 991. 1006 и пункт 3 статьи 424 Гражданского кодекса РФ. Если в подобной ситуации поставщик не отразит в учете посредническое вознаграждение, налоговая инспекция может начислить штрафы и пени:

• по НДС и налогу на прибыль (в случае применения общей системы налогообложения);*
• по единому налогу при упрощенке (если организация применяет упрощенку).

Это связано с тем, что налоговые базы по этим налогам будут занижены (п. 1 ст. 156. подп. 9 п. 1 ст. 251. ст. 346.15 НК РФ).

Результаты исполнения посреднического договора (агентского договора, договора поручения, комиссии) оформите отчетом (поверенного. комиссионера. агента ). К отчету приложите документы по возмещаемым заказчиком (принципалом, доверителем, комитентом) расходам. Такие правила установлены статьями 974. 999 и 1008 Гражданского кодекса РФ.

По результатам оказания экспедиторских услуг составьте акт в произвольной форме. Этот документ необходим клиенту для подтверждения затрат на транспортировку при расчете налога на прибыль методом начисления* (п. 2 ст. 272 НК РФ ).

Главбух советует . можно упростить документооборот и избежать составления акта об оказании услуг.*

Глава 41 Гражданского кодекса РФ не требует составления акта об оказании услуг по экспедиторскому договору. Поэтому для отражения операций по этому договору в бухучете и налоговом учете можно воспользоваться другими документами, подтверждающими факт оказания услуг (ч. 1 и 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 1 ст. 252 НК РФ ). Например, таким документом может быть товарно-транспортная накладная, составленная по форме, утвержденной руководителем организации, или по форме № 1-Т с подписями экспедитора и грузополучателя. Чтобы использовать такой порядок приемки оказанных услуг, закрепите его в экспедиторском договоре. Это позволит избежать претензий как со стороны клиента, так и со стороны проверяющих. Подтверждает данный подход и финансовое ведомство (письма Минфина России от 30 апреля 2004 г. № 04-02-05/1/33 и от 17 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/778 ).

Суммы, полученные от принципала (доверителя, комитента, клиента), а также выплаченные по его поручению, не являются доходами или расходами агента (поверенного, комиссионера, экспедитора) (п. 3 ПБУ 9/99. п. 3 ПБУ 10/99 ). Поэтому операции по выполнению поручения отразите на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» (п. 215 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н. Инструкция к плану счетов ).

Операции по доставке готовой продукции (товаров) в бухучете посредника (агента, поверенного, комиссионера, экспедитора)отразите следующими проводками:

Дебет 76 Кредит 60*
– отражены затраты на доставку, возмещаемые принципалом (доверителем, комиссионером, клиентом);

Дебет 62 Кредит 90-1*
– начислено вознаграждение за организацию доставки;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с вознаграждения, если агент (поверенный, комиссионер, экспедитор) платит этот налог;*

Дебет 51 (50) Кредит 76
– получена компенсация расходов на расчетный счет (в кассу) от принципала (доверителя, комитента, клиента);

Дебет 51 (50) Кредит 62
– получено вознаграждение за посреднические услуги на расчетный счет (в кассу) от принципала (доверителя, комитента, клиента);

Дебет 60 Кредит 51 (50)
– оплачены услуги транспортной компании.

При расчете налога на прибыль посредник учитывает доходы в виде посреднического вознаграждения и расходы, связанные с его получением, если они не компенсируются заказчиком (принципалом, доверителем, комитентом) (п. 1 ст. 252 НК РФ. письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. № 03-03-04/1/463 ). Средства, полученные от заказчика в связи с выполнением обязанностей по посредническому договору и израсходованные по его поручению, при расчете налога на прибыль учитывать не нужно* (подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ).

Дата учета доходов и расходов зависит от выбранного метода их признания.*

При методе начисления доходы в виде посреднического вознаграждения и вознаграждения экспедитора учитывайте на дату исполнения посредником (комиссионером, поверенным, агентом), экспедитором своих обязанностей по договору (п. 1 ст. 271 НК РФ ). Эта дата определяется условиями договора. Например, посредническая услуга может считаться оказанной:

• после приемки отгруженной готовой продукции (товаров) покупателем;
• после сдачи готовой продукции (товаров) перевозчику;
• в момент заключения договора с компанией-перевозчиком.

Расходы при методе начисления признавайте в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ ). Даты признания расходов при методе начисления приведены в таблице .

При кассовом методе доходы в виде вознаграждения признавайте только после факта оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ ). То есть в день поступления денег на банковский счет или в кассу. Расходы при кассовом методе признаются в том отчетном периоде, в котором они оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ ). Поэтому расходы, которые не компенсирует заказчик (клиент), в случае их экономической обоснованности учтите при расчете налога на прибыль по мере оплаты.

Агент (поверенный, комиссионер) обязан начислить НДС на сумму своего вознаграждения и иные доходы, связанные с выполнением посреднического договора (п. 1 ст. 156 НК РФ ). Исключения из этого правила приведены в пункте 2 статьи 156 Налогового кодекса РФ. Ставка НДС для дохода в виде посреднического вознаграждения установлена в размере 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ ). На вознаграждение по договору транспортной экспедиции НДС начисляйте в том же порядке, что и по посредническим договорам* (письмо Минфина России от 30 марта 2005 г. № 03-04-11/69 ).

Посредник обязан выставить счет-фактуру на сумму своего вознаграждения так же, как и в других случаях реализации услуг, то есть в течение пяти дней с момента их оказания (п. 3 ст. 168 НК РФ ). Подробнее см.* Как оформить счет-фактуру, выставляемый покупателю. Транспортная компания может выставить счет-фактуру по оказанным услугам как непосредственно заказчику (принципалу, доверителю, комитенту), клиенту, так и посреднику (агенту, комиссионеру, поверенному). Если в первом случае от посредника не требуется никаких действий, то во втором он должен перевыставить счет-фактуру заказчику. Подробнее об этом см. Как оформить счета-фактуры, журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок при посреднических операциях .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на организацию доставки товаров. Продавец выступает в роли посредника между покупателем товаров и транспортной компанией*

ООО «Торговая фирма "Гермес"» занимается оптовой торговлей. В марте была продана партия кирпичей в 10 000 штук стоимостью 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Балансовая стоимость проданных кирпичей составляет 80 000 руб. В договоре купли-продажи было оговорено, что «Гермес» организует от имени и за счет покупателядоставку кирпичей. «Гермес» участвует в расчетах, его посредническое вознаграждение составляет 10 процентов от стоимости транспортировки. Чтобы исполнить договор купли-продажи, «Гермес» заключил договор оказания транспортных услуг с ЗАО «Альфа». Стоимость транспортировки составила 9440 руб. (в т. ч. НДС – 1440 руб.), соответственно, сумма посреднического вознаграждения «Гермеса» составила 944 руб. (в т. ч. НДС – 144 руб.).

Доходы и расходы «Гермес» определяет методом начисления. Учетной политикой для целей налогообложенияустановлено, что расходы, связанные с оказанием услуг, в том числе прямые, учитываются при расчете налога на прибыль в том месяце, к которому они относятся, независимо от момента признания выручки по оказанным услугам.

Бухгалтер «Гермеса» отразил в учете следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – отражена реализация товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 80 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 76 Кредит 60
– 9440 руб. – отражены расходы на доставку товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 944 руб. – начислено посредническое вознаграждение «Гермеса»;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 144 руб. – начислен НДС с посреднического вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 62
– 118 944 руб. (118 000 руб. + 944 руб.) – получена от покупателя оплата товаров и сумма посреднического вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 76
– 9440 руб. – получено от покупателя возмещение расходов по посредническому договору;

Дебет 60 Кредит 51
– 9440 руб. – отражена оплата «Гермесом» услуг транспортной компании по доставке товаров.

При расчете налога на прибыль за март учтены следующие доходы:

• 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – доход от реализации товаров;
• 800 руб. (944 руб. – 144 руб.) – посредническое вознаграждение.

Расходы в виде себестоимости товаров были признаны в момент их реализации в сумме 80 000 руб.

Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга

2.Рекомендация:Как оформить счета-фактуры, журналы учетасчетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок при посреднических операциях

Покупка через посредника

Если заказчик приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через посредника, действующего от его имени (агента, поверенного), заказчик принимает НДС к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом на имя заказчика. То есть продавец выставляет счет-фактуру напрямую на имя заказчика, минуя посредника. Данный счет-фактуру заказчик регистрирует в части 2 журнала учета счетов-фактур и в книге покупок.* Об этом сказано в пункте 11 приложения 3 и в пункте 11 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .

В аналогичном порядке заказчик может принять к вычету НДС с аванса, перечисленного им продавцу через посредника. Для этого у заказчика должны быть:
– договор, предусматривающий перечисление аванса посреднику;
– копия договора, предусматривающего последующее перечисление аванса продавцу посредником;
– платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление аванса посреднику;
– копии платежных документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса продавцу посредником;
– счет-фактура, выставленный продавцом заказчику на сумму полученного аванса. В строке 5 этого счета-фактуры должны быть указаны реквизиты платежного документа, по которому посредник перечислил аванс продавцу.

Если заказчик приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через посредника, действующего от своего имени (комиссионера, агента), порядок выставления счетов-фактур имеет некоторые особенности.*

1. Продавец выставляет счет-фактуру на имя посредника.

2. На основании этого счета-фактуры посредник оформляет счет-фактуру на имя заказчика. При этом номер счета-фактуры посредник устанавливает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Дата должна соответствовать датесчета-фактуры, полученной от продавца. В строках 2, 2а и 2б счета-фактуры посредник указывает наименование и адрес продавца, его ИНН и КПП. В строках 6, 6а и 6б приводятся сведения о покупателе (заказчике). Все остальные показатели должны соответствовать показателям, указанным в счете-фактуре, который продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав) выставил на имя посредника. Следует отметить, что при приобретении товаров у нескольких поставщиков выставлять заказчику сводный счет-фактуру посредник не вправе. При этом в качестве дополнительной информации он может указать в счете-фактуре, выставляемом заказчику, наименование своей организации. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 31 июля 2012 г. № 03-07-09/97 .

3. Счет-фактуру, полученный от продавца, посредник регистрирует в части 2 журнала учета счетов-фактур. В книге покупокпосредник такой документ не регистрирует. Это следует из положений пункта 11 приложения 3 и пункта 19 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .

4. Посредник выставляет в адрес заказчика счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Регистрирует такой документ в части 1журнала учета счетов-фактур и в книге продаж. Второй экземпляр счета-фактуры посредник должен отдать заказчику. Это следует из положений пункта 7 приложения 3 и пункта 20 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .

5. Заказчик при получении счета-фактуры от посредника на сумму вознаграждения регистрирует его в части 2 журнала учета счетов-фактур и в книге покупок (п. 11 приложения 3, п. 11 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 ).

Заказчик принимает к вычету «входной» НДС на основании счета-фактуры, выставленного посредником (от имени продавца) на имя заказчика. Этот счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок заказчика (п. 11 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 ). Как правило, помимо указанного документа для правомерного вычета налога со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) у заказчика должны быть:
– копия счета-фактуры, выставленного продавцом на имя посредника при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) (на основании которого посредник оформил счет-фактуру на имя заказчика);
– копии первичных учетных и расчетных документов по сделке.

Для подтверждения права на вычет с суммы выданного аванса помимо счета-фактуры, выставленного посредником, у заказчика должны быть:
– копия счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок (на основании которого посредник оформил счет-фактуру на имя заказчика);
– договор, заключенный между посредником и продавцом, а также договор, заключенный между заказчиком и посредником(предусматривающие авансовую форму расчетов по сделке купли-продажи);
– документы, подтверждающие фактическое перечисление оплаты (частичной оплаты) между сторонами сделки (заказчиком,посредником и продавцом).

Подробнее об учете НДС при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) попосредническим договорам см. Как начислить НДС с посреднических операций .

Услуги по договору транспортной экспедиции

Экспедиторы, оказывающие услуги по договору транспортной экспедиции, отдельно выставляют клиентам счета-фактуры на суммы своего вознаграждения и на стоимость услуг, оказанных третьими лицами (с приложением копий счетов-фактур, выставленных третьими лицами). При этом в отличие от комиссионеров и агентов на стоимость услуг, оказанных третьими лицами, экспедиторы могут оформлять сводные счета-фактуры. Счета-фактуры на сумму вознаграждения экспедиторы регистрируют в части 1 журнала учета счетов-фактур и книге продаж. Счета-фактуры, выставленные на стоимость услуг третьих лиц, регистрируются только в части 1 журнала учета счетов-фактур (без регистрации в книге продаж).*

Ольга Цибизова, начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.